Cierre Contable y Fiscal 2024.

El cierre contable y fiscal de este año nos trae los últimos criterios y novedades tanto
desde el punto de vista contable como desde la perspectiva fiscal.

Modificaciones en relación con los Procedimientos Tributarios

Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 31 de diciembre de 2023, se ha modificado la Ley General Tributaria para establecer que las actuaciones inspectoras relacionadas con la comprobación o investigación del Impuesto Complementario podrán desarrollarse en el plazo máximo de 27 meses.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Las medidas aprobadas en relación con este impuesto son las siguientes:

— Incremento de los tipos impositivos sobre la base imponible del ahorro.

Con carácter general, a la base liquidable del ahorro de los contribuyentes se le aplicarán, desde 1 de enero de 2025, los tipos impositivos que se indican en la siguiente escala:

Base liquidable del ahorro – Hasta euros	Cuota íntegra – Euros	Resto base liquidable del ahorro – Hasta euros	Tipo aplicable – Porcentaje
0	0	6.000	19
6.000,00	570	44.000	21
50.000,00	5.190	150.000	23
200.000,00	22.440	100.000	27
300.000,00	35.940	En adelante	30

— Devolución a mutualistas: nuevo procedimiento para la solicitud de rectificación de las declaraciones IRPF no prescritas y deshabilitación del procedimiento anterior.

La Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) permite a los contribuyentes del impuesto —mutualistas cuyas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 no pudieron ser en su momento objeto de reducción o minoración en su base imponible por el impuesto— reducir sus rendimientos del trabajo cuando perciban pensiones de jubilación o invalidez derivadas de aquellas aportaciones, evitándose con ello una doble tributación de las mismas.

Hasta la fecha, la propia Agencia Tributaria había habilitado un procedimiento sencillo en el que los contribuyentes se limitaban a apoderarle para que, con los datos que estuvieran en su poder, realizara los ajustes necesarios en las declaraciones del IRPF no prescritas y a practicar, en su caso, la correspondiente devolución.

En consecuencia, los contribuyentes interesados deberán solicitar las devoluciones del IRPF de los ejercicios 2022 y anteriores no prescritos a los que resulte de aplicación la citada Disposición Transitoria Segunda año a año, a partir de 2025, mediante la presentación de los correspondientes formularios de solicitud de devolución que se pondrán a su disposición en la Sede electrónica de la Agencia Tributaria durante el plazo voluntario de presentación de la declaración del IRPF con el siguiente calendario:

• En 2025 se podrá solicitar la devolución correspondiente al IRPF del ejercicio 2019 y de los ejercicios anteriores no prescritos.
• En 2026, se podrá solicitar la devolución correspondiente al ejercicio 2020.
• En 2027, se podrá solicitar la devolución correspondiente al ejercicio 2021.
• En 2028, se podrá solicitar la devolución correspondiente al ejercicio 2022.

La Agencia Estatal de Administración Tributaria inadmitirá cualquier otra autoliquidación o, en su caso, solicitud de rectificación de autoliquidación que se presente por los contribuyentes con el objeto de obtener las devoluciones, cuando no se ajusten a lo que se acaba de señalar.

— Rendimientos de actividades artísticas obtenidos de manera excepcional.

Los rendimientos íntegros del trabajo obtenidos en el período impositivo procedentes de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas sobre los que se cede el derecho a su explotación, o de la relación laboral especial de las personas artistas que desarrollan su actividad en las artes escénicas, audiovisuales y musicales, así como de las personas que realizan actividades técnicas o auxiliares necesarias para el desarrollo de dicha actividad, a los que no les resulte de aplicación la reducción por irregularidad por tener un periodo de generación de más de dos años —30%—, que excedan del 130% de la cuantía media de esos rendimientos imputados en los tres períodos impositivos anteriores, se les aplicará una reducción del 30% sobre el citado exceso, si bien la cuantía sobre la que se aplicará esta reducción no podrá superar los 150.000 euros anuales.

De idéntica reducción gozarán los rendimientos obtenidos por la realización de determinadas actividades económicas por parte de profesionales relacionados con el espectáculo —grupos 851, 852, 853 de la sección segunda de las Tarifas del IAE—, por profesionales liberales, artísticos, literarios y culturales —grupos 861, 862, 864 y 869 de la sección segunda— y quienes realicen actividades relacionadas con el cine, el teatro y el circo, el baile, la música o los espectáculo taurinos — agrupaciones 01, 02, 03 y 05 de la sección tercera, de las Tarifas—.

Y también podrán aplicar la misma quienes presten servicios profesionales que por su naturaleza, si se realizasen por cuenta ajena, quedarían incluidos en el ámbito de aplicación de la relación laboral especial de las personas artistas que desarrollan su actividad en las artes escénicas, audiovisuales y musicales, así como de las personas que realizan actividades técnicas o auxiliares necesarias para el desarrollo de dicha actividad.

A tales efectos, los gastos deducibles que sean comunes a otros rendimientos de actividades económicas se prorratearán de forma proporcional en función de la cuantía de los distintos rendimientos íntegros de actividades económicas computados en el ejercicio. Asimismo, en caso de que, en alguno de los tres ejercicios anteriores el rendimiento neto fuera negativo se computará como 0 a efectos del cálculo de la media.

Impuesto Sobre Sociedades

Mediante esta Ley se incorpora al Derecho español la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, de 15 de diciembre de 2022, relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión.

No obstante, la norma que comentamos también incluye otras importantes modificaciones en la tributación por el impuesto. Se trata de las siguientes disposiciones:

• Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2024:
  • No tendrá la consideración de ingreso el procedente de la contabilización del Impuesto Complementario —al igual que tampoco la tiene la contabilización del propio Impuesto sobre Sociedades—.
• Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2024 y que no hayan concluido a 22 de diciembre de 2024, se aprueban, entre otras, medidas tributarias tendentes a restablecer las contenidas en el RD Ley 3/2016 cuyo establecimiento fue declarado inconstitucional por la STC 11/2024 Con más detalle son las siguientes:
  • Se limita a las grandes empresas la práctica de dotaciones por deterioro, compensación de bases imponibles negativas y deducciones para evitar la doble imposición.

En particular, respecto de los dos primeros beneficios, los límites a considerar serán los siguientes:

• El 50%, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros, pero inferior a 60 millones de euros.
• El 25%, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros.

Respecto de las deducciones por doble imposición, el límite conjunto a considerar no podrá exceder conjuntamente del 50% de la cuota íntegra del contribuyente.

— Se amplía dos ejercicios más la limitación a la imputación de bases imponibles negativas en el régimen de consolidación fiscal.

Se modifica la Disposición Adicional Decimonovena de la Ley 27/2014 (Ley IS) para ampliar su alcance a los ejercicios 2024 y 2025 —excepto respecto de las fundaciones que estén sometidas al régimen general y que formen parte del grupo fiscal— y para establecer ciertas matizaciones en lo que se refiere a la integración de las bases imponibles negativas en los ejercicios posteriores.

— Se modifica la Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 27/2014 (Ley IS) para establecer que, más allá de las previsiones que ya establecía la norma, con carácter general y como mínimo, la reversión de las pérdidas se integrará por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los tres primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2024, y para establecer previsiones complementarias en otros apartados de la norma que resultan afectados.

• Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2025:

— Reserva de capitalización.

La reducción de la base imponible a que da derecho pasa a ser del 20% — antes 15%— del importe del incremento de los fondos propios, el cual deberá mantenerse durante 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción.

Además, se prevén porcentajes de reducción superiores si se dan las siguientes circunstancias:

• Reducción del 23% del importe del incremento, si la plantilla media total del contribuyente, en el período impositivo, se ha incrementado, respecto de la plantilla media total del período impositivo inmediato anterior en un mínimo de un 2% sin superar un 5%.
• Reducción del 26,5% en el supuesto de que el incremento de la plantilla media total del contribuyente, en el período impositivo, respecto de la plantilla media total del período impositivo inmediato anterior, se encuentre entre un 5% y un 10%.
• Reducción del 30% cuando el referido incremento resulte superior a un 10%.

Eso sí, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de la reducción en el período impositivo correspondiente.

— Nuevos tipos de gravamen.

Se reduce el tipo impositivo de las microempresas —aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros—, que pasan de tributar al 23%, a hacerlo del siguiente modo:

• Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 50.000 euros, al tipo del 17%.

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 17% será la resultante de aplicar a 50.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.

• Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20%.

No obstante, lo cierto es que la aplicación de estos nuevos tipos impositivos se irá haciendo de forma escalonada tal y como determina el régimen transitorio que se ha aprobado conjuntamente con la nueva disposición. En consecuencia, los tipos impositivos a aplicar serán los siguientes:

Del mismo modo, también se reduce el tipo impositivo de las entidades de reducida dimensión —aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros—, que pasa a ser del 20% y respecto del cual también se aprueba un régimen transitorio que permitirá su implantación progresiva conforme al siguiente calendario:

También se modifica el tipo impositivo aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, que pasan a tributar a los tipos de gravamen resultantes de minorar en tres puntos porcentuales los tipos de gravamen previstos con carácter general, siempre que el tipo resultante no supere el 20% —excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos que tributan a los tipos previstos con carácter general—. Las cooperativas de crédito y cajas rurales tributarán a los tipos de gravamen generales, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo del 30%.

— Se adapta la tributación mínima de las entidades de reducida dimensión y microempresas a sus nuevos tipos de gravamen.

Respecto de las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros, el porcentaje de tributación mínima por el impuesto será el resultado de multiplicar el tipo de gravamen, según la nueva escala que se ha establecido para ellas por quince veinticincoavos, redondeado por exceso. Si se trata de entidades de reducida dimensión —aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros—, el porcentaje será el resultado de multiplicar el tipo de gravamen previsto con carácter general por quince veinticincoavos, redondeado por exceso.

Impuesto Sobre el Valor Añadido

Las medidas aprobadas en relación con este impuesto son las siguientes:

— Medidas tendentes a controlar el «fraude de los hidrocarburos».

Con las medidas adoptadas en relación con este impuesto se pretende poner fin al conocido como «fraude de los hidrocarburos». En consecuencia, se modifican la ley y el reglamento del impuesto para establecer que, tratándose de gasolinas, gasóleos y biocarburantes destinados a ser usados como carburante:

• La ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero se entenderá realizada, en todo caso, por el último depositante del producto que se extraiga del depósito fiscal, a quien se repercutirá el Impuesto sobre Hidrocarburos correspondiente, y quedará obligado a liquidar el IVA por la operación asimilada a la importación que se produce, o bien por el titular del depósito fiscal, si es el propietario del producto.
• El último depositante del producto que se extraiga, o el titular del depósito fiscal en caso de que sea el propietario del producto, estarán obligados a garantizar el ingreso del IVA correspondiente a la posterior entrega sujeta y no exenta del bien extraído del depósito fiscal, mediante aval de entidad de crédito, institución financiera o compañía de seguros acreditada en la Unión Europea, o mediante un pago a cuenta por el 110 % importe debido, salvo que se trate de un operador económico autorizado o tengan reconocida la condición de operador confiable porque se den las circunstancias legalmente establecidas al efecto.
• El titular del depósito fiscal que permita que los carburantes salgan del depósito sin la previa acreditación de estas circunstancias, será responsable solidario del pago del 110% de la deuda tributaria por IVA correspondiente a la entrega.
• Los titulares de los depósitos fiscales de gasolinas, gasóleos o biocarburantes incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, así como los empresarios o profesionales que extraigan esos productos de los depósitos fiscales están obligados a presentar liquidación mensual por el IVA.

— Tipos impositivos reducidos.

Se incluye entre los productos gravados con el tipo superreducido del impuesto a la leche fermentada —principalmente yogures—.

Impuestos Especiales:

— El nuevo impuesto al vapeo: el Impuesto sobre los Líquidos para Cigarrillos Electrónicos y otros Productos relacionados con el Tabaco.

El establecimiento de esta nueva figura impositiva es una de las «medidas estrella» que trae consigo la legislación de final de año y que resultará de aplicación desde 1 de enero de 2025 —téngase en cuenta que, como se explica más adelante, el RDLey 9/2024, de 23 de diciembre, ha retrasado su entrada en vigor hasta el 1 de abril de 2025—.

Su ámbito objetivo está constituido por los líquidos para cigarrillos electrónicos, las bolsas de nicotina, y otros productos de nicotina distintos de los comprendidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre las Labores del Tabaco, cuando no tengan la consideración de medicamentos.

La base imponible está constituida por el volumen, expresado en mililitros, para los líquidos para cigarrillos electrónicos y por el peso del contenido del producto, expresado en gramos, para las bolsas de nicotina y para los otros productos de nicotina.

El impuesto se exigirá con arreglo a los siguientes tipos impositivos:

Se prevén las exenciones habituales en los impuestos especiales y específicamente respecto de la fabricación, importación o introducción en el ámbito territorial interno de productos objeto del impuesto que se destinen a la realización de análisis científicos o relacionados con la calidad de los productos, desde fábricas o depósitos fiscales. También se prevé su correspondiente régimen de devoluciones.

Por lo demás, el periodo de liquidación es de un mes natural y el plazo de ingreso se extiende a los veinte primeros días naturales siguientes a aquel en que finaliza el mes en que se hayan producido los devengos.

Durante los 30 días siguientes a la entrada en vigor del impuesto, quienes almacenen productos objeto del mismo con fines comerciales presentarán, en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, so pena de recibir la imposición de una sanción de 500 euros, una declaración informativa en la que se especificará la clase y cantidad de producto almacenada en el momento de la entrada en vigor del impuesto.

Y es que la tenencia de productos objeto del mismo que se encuentren almacenados con fines comerciales en el momento de su entrada en vigor también producirá su devengo, salvo que los productos se vinculen al régimen suspensivo en el interior de una fábrica o depósito fiscal.

— Incremento del Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco.

• El impuesto sigue gravando los cigarros y cigarritos al 15,8%, si bien ahora se establece que el importe del impuesto no puede ser inferior al tipo único de 47 euros por cada 1.000 unidades.
• Respecto de los cigarrillos, el tipo proporcional se reduce al 48,5%, pero el tipo específico se eleva a 33,50 euros por cada 1.000 cigarrillos. En cualquier caso, ahora el importe del impuesto no puede ser inferior al tipo único de 150 euros por cada 1.000 cigarrillos.
• Al igual que en el caso anterior, respecto de la picadura para liar, el tipo proporcional se reduce al 37,68%, pero el tipo específico se eleva a 33,40 euros por cada 1.000 cigarrillos. Del mismo modo, ahora el importe del impuesto no puede ser inferior al tipo único de 112,50 euros por cada kilogramo.
• Las demás labores del tabaco pasan a tributar al 34% y estarán gravadas al tipo único de 30 euros por kilogramo cuando la cuota que resultaría de aplicar el tipo anterior sea inferior a la cuantía de este tipo único.

Todo ello será de aplicación desde 1 de enero de 2025.

Medidas Fiscales en Relación con el Régimen Económico y Fiscal de Canarias

Se amplía el ámbito objetivo de la reserva para inversiones en Canarias de tal modo que también podrán acogerse a la misma las inversiones que se realicen en rehabilitar viviendas protegidas destinadas al arrendamiento en favor de personas inscritas en el Registro Público de Demandantes de Vivienda Protegida de Canarias. En consecuencia, no solo la promoción sino ahora también la rehabilitación de este tipo de inmuebles puede acogerse a la RIC.

Nuevo Impuesto Sobre el Margen de Intereses y Comisiones de Determinadas Entidades Financieras

Se trata de una nueva figura impositiva, categorizada como impuesto, que viene a completar nuestro sistema tributario y que gravará, para los periodos impositivos que se inicien desde el 1 de enero de 2024, el margen positivo de intereses y comisiones obtenido por entidades de crédito, sucursales de entidades de crédito extranjeras y establecimientos financieros de crédito, como consecuencia de la actividad que desarrollen en territorio español.

El impuesto se devengará al día siguiente al de finalización del periodo impositivo.

La base imponible está constituida precisamente por ese saldo positivo, resultante de integrar y compensar el margen de intereses y los ingresos y gastos por comisiones derivados de la actividad desarrollada en España por los contribuyentes, que figuren en su cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, en su estado de resultados, siempre de acuerdo con lo dispuesto en la normativa contable que le sea de aplicación. Eso sí, si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, la base imponible a computar sería cero.

Asimismo, se establece una reducción general de 100 millones de euros, que permitirá reducir la base imponible, sin que pueda dar lugar a una base liquidable negativa.

La escala de tributación establecida para el impuesto es la siguiente:

Base liquidable – Hasta millones de euros	Cuota íntegra – Hasta millones de euros	Resto base liquidable – Hasta millones de euros	Tipo de gravamen – Porcentaje
0	0	750	1
750	7,5	750	3,5
1500	33,75	1500	4,8
3000	105,75	2000	6
5000	225,75	En adelante	7

Finalmente, la cuota líquida que determinará la cantidad que efectivamente se deberá ingresar por el impuesto será el resultado de minorar la cuota íntegra en el 25% de la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes del contribuyente correspondiente al mismo periodo impositivo —o en la proporción sobre dicha cuota que represente la base imponible individual del contribuyente, si éste tributa dentro de un grupo de consolidación fiscal—, una vez practicadas las correspondientes eliminaciones e incorporaciones y previa a la compensación de bases imponibles negativas, sobre la base imponible del grupo fiscal previa a la compensación de bases imponibles negativas, sin que la deducción pueda dar lugar a una base imponible negativa.

Cuando el indicador de la rentabilidad sobre el activo total del contribuyente sea inferior al valor de referencia de 0,7%, de la cuota líquida del impuesto se deducirá un porcentaje sobre la misma correspondiente a la proporción que represente la disminución que experimente el citado indicador respecto de dicho valor de referencia, de acuerdo con la siguiente fórmula:

Deducción Extraordinaria:

El importe de la deducción será el resultado de aplicar dicho porcentaje sobre la cuota líquida, sin que pueda exceder del importe de la citada cuota, y se tendrá en cuenta para la determinación del importe del pago fraccionado que los contribuyentes deberán ingresar, en los primeros 20 días naturales del segundo mes posterior al de finalización del periodo impositivo, en concepto de pago a cuenta, y que será el resultado de multiplicar el porcentaje del 40% sobre la cuota líquida correspondiente al periodo impositivo o, en su caso, sobre la cuota líquida minorada en la deducción extraordinaria.

En caso de que en el plazo de autoliquidación e ingreso del pago fraccionado no se conociera de forma definitiva la cuota líquida, se prevé que su importe pueda estimarse de forma provisional conforme a un método de cálculo fehaciente —por ejemplo, mediante estimación resultante de las cuentas debidamente formuladas o, en su defecto, mediante la estimación que derive de los trabajos de auditoría de cuentas a efectos de la elaboración y formulación de cuentas—.

El pago fraccionado que deba efectuarse en el año 2025, se efectuará en los primeros 20 días naturales del segundo mes posterior al de devengo del impuesto — por tanto, el primer pago fraccionado se hará en junio de 2025—.

La autoliquidación e ingreso del impuesto se deberá efectuar dentro de los primeros 20 días naturales del noveno mes posterior al de devengo del impuesto, no estando obligados a presentar la correspondiente autoliquidación aquellos contribuyentes cuya base liquidable no sea positiva.

Sin embargo, se trata de un impuesto temporal, que resultará aplicable en los tres primeros periodos impositivos consecutivos que se inicien desde el 1 de enero de 2024.

El Real Decreto-Ley 9/2024, de 23 de diciembre, que finalmente quedó derogado, venía a introducir algunas modificaciones en la configuración del impuesto, así como nuevos plazos distintos a los que se acaban de consignar.

Medidas Fiscales en Relación con los Afectados por la Dana

Una medida fiscal muy demandada: estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las cantidades satisfechas con carácter extraordinario por los empleadores a sus empleados y/o familiares que vayan destinadas a sufragar los daños personales y daños materiales en vivienda, enseres y vehículos que hayan sufrido los empleados y/o sus familiares con ocasión de la DANA acaecida en Levante en 2024.

No obstante, la exención quedará limitada a las cantidades abonadas entre el 29 de octubre de 2024 y el 31 de diciembre de 2024, y hasta el límite de los daños, que deberán ser certificados.

• Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre; por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo.

Como modificaciones relevantes introducidas por esta norma, destacaremos las siguientes:

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

• Incremento de los incentivos fiscales al mecenazgo: Se eleva del 35% al 40% el porcentaje general de deducción aplicable a donativos y aportaciones realizadas a entidades sin fines lucrativos.
• Ampliación del tramo con mayor deducción: La cuantía del primer tramo de la base de deducción, al que se aplica un porcentaje del 80%, se incrementa de 150 a 250 euros. De este modo, los primeros 250 euros donados gozan de una deducción del 80%, y el resto de la base de deducción aplica al 40%.

Si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos en favor de una misma entidad, siendo el importe igual o superior, el porcentaje será el 50 %.

Límite de la deducción: 15 % de la base imponible del período impositivo.

• En donativos: Se reduce de cuatro a tres años el período necesario de donaciones recurrentes a una misma entidad, por importe igual o superior al del ejercicio anterior, para acceder a un incremento de 5 puntos en el porcentaje de deducción, que ahora se sitúa en el 45%.

Donativos, donaciones y aportaciones deducibles:

• Cesión de uso de bienes sin contraprestación: Se incluye explícitamente la cesión de uso de bienes muebles o inmuebles sin contraprestación como una tipología específica de donativo que puede generar derecho a deducción.
• Valoración de la cesión de uso: La base de la deducción por cesión de uso de bienes se establece en el importe de los gastos soportados por el cedente en relación con tales bienes durante el período de cesión, siempre que dichos gastos hubieran sido fiscalmente deducibles de haberse cedido de forma onerosa y estén debidamente contabilizados cuando el cedente esté obligado a llevar contabilidad según el Código de Comercio o legislación equivalente.

Estas modificaciones buscan incentivar las aportaciones a entidades sin fines lucrativos, facilitando y ampliando los beneficios fiscales asociados al mecenazgo

• Real Decreto-ley 4/2024, de 26 de junio; por el que se por el que se prorrogan determinadas medidas para afrontar las consecuencias económicas y sociales derivadas de los conflictos en Ucrania y Oriente Próximo y se adoptan medidas urgentes en materia fiscal, energética y social.

Como modificaciones relevantes introducidas por esta norma, destacaremos las siguientes:

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

Impuesto sobre el Valor Añadido:

• Tipo impositivo aplicable a alimentos básicos: Se prorrogaron y ajustaron los tipos reducidos del IVA para ciertos alimentos básicos:
  • Del 1 de julio al 30 de septiembre de 2024, se aplicó un tipo del 0% a productos como pan común, harinas panificables, leche, quesos, huevos, frutas, verduras y aceite de oliva.
  • Del 1 de octubre al 31 de diciembre de 2024, el tipo impositivo para estos productos se elevó al 2%.
  • Para los aceites de semillas y pastas alimenticias, se aplicó un tipo del 5% del 1 de julio al 30 de septiembre de 2024, incrementándose al 7,5% del 1 de octubre al 31 de diciembre de 2024.
  • A partir del 1 de enero de 2025, el aceite de oliva quedó sujeto al tipo superreducido del 4%.

Impuesto sobre Sociedades:

• Libertad de amortización: en determinados vehículos (FCV, FCHV, BEV, REEV o PHEV) y en nuevas infraestructuras de recarga. Se sustituye la amortización acelerada por una amortización libre, siempre que se trate de inversiones nuevas que entren en funcionamiento en los períodos impositivos

iniciados en 2024 y 2025:

Tipo de Vehículo	Descripción
Vehículo eléctrico de células de combustible (FCV)	Vehículo eléctrico que utiliza exclusivamente energía eléctrica procedente de una pila de combustible de hidrógeno embarcado.
Vehículo eléctrico híbrido de células de combustible (FCHV)	Vehículo eléctrico de células de combustible que equipa, además, baterías eléctricas recargables.
Vehículo eléctrico de baterías (BEV)	Vehículo eléctrico que utiliza como sistemas de almacenamiento de energía de propulsión exclusivamente baterías eléctricas recargables desde una fuente de energía eléctrica exterior. No se excluye la posibilidad de incluir, además, un sistema de frenado regenerativo que cargue las baterías durante las retenciones y frenadas.
Vehículo eléctrico de autonomía extendida (REEV)	Vehículo eléctrico que, reuniendo todas las condiciones de un vehículo eléctrico de baterías, incorpora además un motor de combustión interna.
Vehículo eléctrico híbrido enchufable (PHEV)	Vehículo eléctrico híbrido, provisto de baterías que pueden ser recargadas de una fuente de energía eléctrica exterior, que a voluntad puede ser propulsado solo por su(s) motor(es) eléctrico(s).

• Reserva de capitalización: Se incrementó del 10% al 15% el porcentaje de reducción aplicable a la reserva de capitalización y se redujo de 5 a 3 años el plazo de mantenimiento del incremento de fondos propios y de indisponibilidad de la reserva.

Este nuevo plazo de los 3 años resultará igualmente de aplicación respecto del incremento de fondos propios y de las reservas de capitalización dotadas cuyo plazo de mantenimiento e indisponibilidad, respectivamente, no hubiera expirado al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2024.

Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) e Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE):

• Beneficios fiscales en la isla de La Palma: Se prorrogaron para el ejercicio 2024 los beneficios fiscales establecidos en el IBI y el IAE para los afectados por las erupciones volcánicas en la isla de La Palma, reconociendo que aún persisten efectos que dificultan el retorno a la normalidad de los damnificados.

Estas medidas reflejan el compromiso del Gobierno en adaptar la política fiscal para responder a situaciones excepcionales y apoyar a los sectores más afectados.

Novedades Contables 2024. Consultas publicadas por el ICAC durante 2024

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Cesión a título gratuito de un inmueble a un ayuntamiento por parte de una entidad mercantil.	137	1	17/04/2024

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 1 del BOICAC número 137 sobre una entidad mercantil que ha cedido a título gratuito una finca rústica con determinadas construcciones valorada en 1,5 millones de euros. Esta entidad es medio propio de un ayuntamiento que solo presta servicios a su único accionista (el ayuntamiento). La cesión se realiza por un periodo inferior a la vida útil del activo y finalizado el periodo el ayuntamiento debe reintegrar el activo a la cedente.

PREGUNTA

Concretamente se cuestiona si la entidad cedente puede aplicar de forma subsidiaria el Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, aunque no sea su marco de información financiera de referencia, y registrar un gasto en la cuenta de resultados en el momento de la formalización de la cesión, en el sentido que indica dicho plan: «Si la cesión fuese por un periodo inferior a la vida útil del inmovilizado el gasto se reconocerá por un importe equivalente al valor en libros del derecho cedido empleando como contrapartida una cuenta compensadora del inmovilizado. Para el caso de activos amortizables, el saldo de la cuenta compensadora se reclasificará al de amortización acumulada durante el plazo de la cesión a medida que se produzca la depreciación sistemática del activo”.

PREGUNTA

Concretamente se cuestiona si la entidad cedente puede aplicar de forma subsidiaria el Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, aunque no sea su marco de información financiera de referencia, y registrar un gasto en la cuenta de resultados en el momento de la formalización de la cesión, en el sentido que indica dicho plan: «Si la cesión fuese por un periodo inferior a la vida útil del inmovilizado el gasto se reconocerá por un importe equivalente al valor en libros del derecho cedido empleando como contrapartida una cuenta compensadora del inmovilizado. Para el caso de activos amortizables, el saldo de la cuenta compensadora se reclasificará al de amortización acumulada durante el plazo de la cesión a medida que se produzca la depreciación sistemática del activo”.

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CASO PRÁCTICO:

La sociedad PLM cede a título gratuito una finca rústica con determinadas construcciones valorada en 1,5 millones de euros. Esta sociedad es medio propio del ayuntamiento que solo presta servicios a su único accionista (el ayuntamiento).

La cesión se realiza por un periodo de 20 años y la vida útil de la finca se estima en 40 años. Finalizado el periodo de 20 años, el ayuntamiento debe reintegrar la finca con determinadas construcciones a la sociedad PLM.

¿Cómo se Registraría esta operación?

Solución:

CONSULTA 1 BOICAC 137

CONTABILIDAD DE PLM

AL CEDERSE POR LA MITAD DEL PERIODO DE SU VIDA ÚTIL, EL VALOR SERÁ 50% SOBRE 1.500.000 € = 750.000 €

DEBE

HABER

750.000

RESERVAS (113)

CESIONES DE USO SIN CONTRAPRESTACIÓN (28XX)

750.000

Contabilidad SUPONIENDO UNA AMORTIZACIÓN LINEAL: 750.000 / 20 AÑOS = 37.500 € PLV

DEBE

HABER

37.500

CESIONES DE USO SIN CONTRAPRESTACIÓN (28XX)

AMORTIZACIÓN ACUMULADA INMOV MATERIAL (281)

37.500

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TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Gastos derivados de homologaciones y certificaciones de productos	137	2	17/04/2024

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 2 del BOICAC número 137 Sobre los gastos derivados de homologaciones y certificaciones de productos.

PREGUNTA

La consulta plantea si los gastos destinados a homologaciones para vender productos de acuerdo con una determinada homologación y certificaciones (estudios para la acreditación de determinadas especificaciones) pueden ser activados o, en caso de ser considerados como un gasto, si es posible su periodificación en varios ejercicios.

CONCLUSIÓN

deberán considerar gastos del ejercicio en que se realicen, cuya imputación deberá hacerse de acuerdo con el principio de devengo recogido en la primera parte del PGC, Marco conceptual de la contabilidad (MCC), es decir, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los ingresos y los gastos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o su cobro.   No obstante, y aunque no se plantea expresamente en la consulta, hay que indicar que, si los gastos incurridos en la obtención de la certificación supusieran inversiones realizadas en el inmovilizado, deberían ser contabilizados de acuerdo con la Norma de registro y valoración (NRV) 2ª del PGC, como inmovilizados materiales y amortizarse en función de la vida útil atendiendo al uso y desgaste físico esperado, la obsolescencia y límites legales u otros que afectan a la utilización del activo. De igual manera, deberían contabilizarse los gastos si supusieran la renovación, ampliación o mejora de los activos inmovilizados que ya existiesen, atendiendo para ello a los criterios recogidos en el citado PGC y a la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.   En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales se deberá facilitar toda la información significativa sobre el tema objeto de consulta de forma que aquellas, en su conjunto, muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad.

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CASO PRÁCTICO:

La sociedad PLV ofrece a su cliente PLM un servicio consistente en la homologación estandarización de su sistema informático de etiquetado. El importe asciende a 15.000 €.

Además, PLM tiene que homologar una maquinaria para el envasado de frutas y verduras por importe de 60.000 €, estableciéndose una vida útil para dicha maquinaria de 15 años.

Registrar lo que corresponda.

Solución:

CONSULTA 2 BOICAC 137

CONTABILIDAD DE PLM

GASTOS SERVICIO CONSISTENTE EN LA HOMOLOGACIÓN ESTANDARIZACIÓN DE SU SISTEMA INFORMÁTICO DE ETIQUETADO

DEBE

HABER

15.000

OTROS SERVICIOS (629)

ACREEDORES POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS (410)

15.000

HOMOLOGACIÓN MAQUINA ENVASADO DE FRUTAS Y VERDURAS. IMPORTE: 60.000 € Y VIDA ÚLTIL MAQUINARIA 15 AÑOS:  60.000 / 15 = 4.000 €

DEBE

HABER

60.000

MAQUINARIA (213)

DEUDAS A CORTO PLAZO (521)

60.000

VIDA ÚLTIL MAQUINARIA 15 AÑOS:  60.000 / 15 = 4.000 €HOMOLOGACIÓN MAQUINA ENVASADO DE FRUTAS Y VERDURAS. IMPORTE: 60.000 € Y VIDA ÚLTIL MAQUINARIA 15 AÑOS:  60.000 / 15 = 4.000 €

DEBE

HABER

4.000

AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL (681)

AMORTIZACION ACUMULADA INMOVILIZADO MATERIAL (281)

4.000

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TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Registro contable del impuesto turístico balear.	137	3	17/04/2023

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 3 del BOICAC número 137 sobre el registro contable del impuesto turístico balear.

PREGUNTA

La consulta versa sobre una sociedad inmobiliaria de renta vacacional que cobra a los huéspedes el impuesto turístico (IVA incluido) y en el período siguiente paga el impuesto a Hacienda y la cuestión que se plantea es si debe declarar el cobro del impuesto como un ingreso propio o como un cobro por cuenta de Hacienda, así como su contabilización.

CONCLUSIÓN

Desde un punto de vista contable, hay que hacer referencia a la Resolución de este Instituto de 10 de febrero de 2021, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios, que en su artículo 34 establece para los impuestos especiales, que presentan similitudes con el impuesto objeto de consulta, que deben quedar excluidos de la cifra de ventas y, por tanto, deben eliminarse a efectos del cálculo de la cifra anual de negocios del sujeto pasivo que venga obligado legalmente a repercutir a un tercero dichos impuestos.   Asimismo, la Norma de registro y valoración (NRV) 14ª. Ingresos por ventas y prestación de servicios, recogida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece que los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la empresa debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no formarán parte de los ingresos. En similares términos se pronuncia la NRV 16ª del Plan General de pequeñas y medianas empresas (PGC de PYMES), aprobado por Real Decreto 1515/2007 de 16 de noviembre. Por tanto, a los efectos anteriores, podrá crear una subcuenta dentro del grupo 47. Administraciones Públicas, y en concreto de la cuenta 475. Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales, que refleje adecuadamente la operación.   Respecto a la numeración y nombre de las cuentas a emplear para reflejar los débitos con la Administración Tributaria por los importes repercutidos, hay que tener en cuenta que, tal y como establece el PGC, no tendrán carácter vinculante los movimientos contables incluidos en su quinta parte y los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en su cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración.   En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales se facilitará toda la información significativa sobre la operación, de forma que aquellas en su conjunto reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.

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CASO PRÁCTICO:

La sociedad PLM, sociedad inmobiliaria de renta vacacional, cobra a sus clientes el impuesto turístico (IVA incluido) y paga a hacienda el impuesto en periodo posterior.

Los ingresos percibidos por los alojamientos ascienden a 2.000.000 € (IVA incluido), mientras la tasa turística asciende a 75.000 € (IVA incluido). Todo se cobra al contado mediante pago con tarjeta de crédito.

La tasa turística está sujeta al IVA español a un tipo impositivo del 10%.

¿Cómo se contabilizaría esta operación en PLM?

Solución:

CONSULTA 3 BOICAC 137

CONTABILIDAD DE PLM

IMPORTE TOTAL (IVA INCLUIDO TIPO 10% = 2.075.000 € 1. POR LOS INGRESOS POR SERVICIOS DE HOSTELERIA: 2.000.000 / 1,10 = 1.818.181,82. EL IVA ASCENDERÍA A: 2.000.000 – 1.818.181,82 = 181.818,18 € 2. POR LA TASA TURÍSTICA: 75.000 / 1,10 = 68.181,82. EL IVA ASCENDERÍA A: 75.000 – 68.181,82 = 6.818,18 €

DEBE

HABER

2.075.000	TESORERIA (57)	INGRESOS POR SERVICIOS PRESTADOS (702)	1.818.181,82
		H PUBLICA ACREEDORA POR TASA TURISTICA (475XX)	68.181,82
		H PUBLICA IVA REPERCUTIDO (477)	188.636,36

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TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Clasificación en las cuentas anuales de una sociedad holding de las variaciones de valor razonable de instrumentos financieros.	137	4	17/04/2024

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 4 del BOICAC número 137 sobre la clasificación en las cuentas anuales de una sociedad holding de las variaciones de valor razonable de instrumentos financieros.

PREGUNTA

La consultante es una sociedad holding en la que la mayor parte del activo se corresponde con participaciones en sociedades del grupo, asociadas y otras inversiones en las que mantiene más del 5% del capital. Asimismo, tiene una cartera de fondos clasificada en el corto plazo como mantenida para negociar dentro de la cartera de valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, incluyendo al cierre de cada ejercicio en su contabilidad los ajustes de valor razonable por las variaciones de valor de estos activos mantenidos para negociar.   El consultante trae a colación el apartado 10 del artículo 34. Criterios de presentación en la cuenta de pérdidas y ganancias de la Resolución de 10 de febrero de 2021, del ICAC, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios (en adelante, RICAC de ingresos).   Asimismo, hace referencia a lo indicado en consulta 2 del BOICAC 79, sobre la clasificación contable de los ingresos y gastos de una sociedad holding que aplica el PGC 2007, aprobado por Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre: “… dentro de la partida 1. Importe neto de la cifrade negocios, de la cuenta de pérdidas y ganancias, deberán crearse las subdivisiones necesarias para detallar los distintos ingresos (dividendos e intereses) y beneficios obtenidos como consecuencia de la actividad. Igualmente deberá crearse una partida dentro del margen de explotación, con las subdivisiones necesarias para recoger las correcciones valorativas por deterioro efectuadas en los distintos instrumentos financieros asociados a su actividad, así como las pérdidas y gastos originados por su baja del balance o valoración a valor razonable.”   En base a todo lo anterior el consultante pregunta si los cambios en el valor razonable de los activos financieros mantenidos para negociar imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias de una sociedad holding forman parte de su cifra de negocios o bien forman parte de un componente distinto dentro del margen de explotación.

CONCLUSIÓN

Los únicos ingresos de carácter financiero que se presentarán en el importe neto de la cifra de negocios de una sociedad holding serán los dividendos y los cupones e intereses devengados procedentes de la financiación concedida a las sociedades mencionadas en el artículo 34.10. Por tanto, los cambios en el valor razonable de los activos financieros mantenidos para negociar imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias no forman parte de la cifra de negocios de la sociedad holding. En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales se deberá facilitar toda la información significativa sobre el tema objeto de consulta de forma que aquellas, en su conjunto, muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad.   En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales se facilitará toda la información significativa sobre la operación, de forma que aquellas en su conjunto reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.

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CASO PRÁCTICO:

La sociedad Holding PLM, tiene como actividad, la tenencia de participaciones en el capital de empresas del grupo, así como viene siendo la sociedad que financia las actividades de sus participadas. Durante el ejercicio, ha percibido los siguientes ingresos:

• Intereses percibidos por los préstamos concedidos a las participadas: 1.000.000
• Dividendos percibidos por las participadas: 2.000.000.
• Beneficios por enajenaciones de parte de estas inversiones, sin que hayan causado baja en su clasificación: 3.000.000.
• El precio de coste de las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas es de 20.000.000 € y su valor de mercado 25.000.000. La intención de la empresa es mantenerlas de forma permanente.
• Además, tiene una cartera de fondos clasificada en el corto plazo como mantenida para negociar dentro de la cartera de valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias por 300.000 €, incluyendo al cierre del ejercicio un incremento de valor de 50.000 €.

¿Cómo se identificarían estos ingresos en cuenta PYG y el importe de las inversiones en balance de situación?

CUENTA PYG

IMPORTE NETO DE LA CIFRA DE NEGOCIOS	6.000.000,00 €
INTERESES	1.000.000,00 €
DIVIDENDOS	2.000.000,00 €
RTDOS VENTA PARTICIPACIONES	3.000.000,00 €

A los efectos del balance, se valorarán por su coste de adquisición según la norma de registro y valoración 9 ª del PGC. apartado 2.5, y su ubicación en el balance será en el activo no corriente. Los cambios en el valor razonable de los activos para negociar, se registrarán en la cuenta 763 Beneficios por la valoración de instrumentos financieros a valor razonable, y formarán parte del resultado financiero.

BALANCE DE SITUACIÓN

ACTIVO NO CORRIENTE

V. INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO

I. INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO

20.000.000,00 €

ACTIVO CORRIENTE

V. INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO

I. INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO

300.000,00 €

Se deberá dar la información requerida en la correspondiente nota de la Memoria.

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TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Transmisión de una participación en la que se recibe una contraprestación fija y otra variable.	137	5	17/04/2024

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 5 del BOICAC número 134 Sobre la transmisión de una participación en la que se recibe una contraprestación fija y otra variable.

PREGUNTA

La consulta versa sobre una entidad que posee el 50% de las participaciones de otra sociedad B y vende a un tercero el 37,5% de la participación, conservando los vendedores el 12,5% de la inversión y un representante en el consejo, pero sin poder de decisión ni influencia alguna. Entre las cláusulas de la compraventa hay una cláusula “earn out” según la cual en el plazo de tres años se podría recibir una cantidad adicional al precio ya cobrado, en función de los resultados obtenidos y otras ratios.   En relación con la cláusula “earn out”, desde el punto de vista del vendedor, el consultante pregunta:       a) Si debe calificarse como un activo contingente del que únicamente habría que informar en la memoria.   b) Cuál debería ser el tratamiento contable en el caso de que, al término del tercer ejercicio se den las condiciones establecidas, y se obtenga un mayor importe por la venta de dichas acciones.

CONCLUSIÓN

Entrando en el fondo de la cuestión planteada por el consultante, cabe señalar que:   1º. En el momento inicial, el activo por contraprestación contingente deberá valorarse por su valor razonable, lo que originará un incremento de la ganancia o una reducción de la pérdida derivada de la baja de las participaciones que deberá mostrarse por naturaleza en la cuenta de pérdidas y ganancias.   Con posterioridad a esa fecha, dicho activo también se valorará a valor razonable registrando cualquier ganancia o pérdida en la cuenta de pérdidas y ganancias. En concreto, la variación de valor se mostrará en la letra a) Valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias, de la partida 14. Variación de valor razonable en instrumentos financieros del modelo normal de cuenta de pérdidas y ganancias.   2º.No obstante, en el supuesto de que el valor razonable no pudiera estimarse de manera fiable, la contraprestación contingente se clasificará como un activo valorado al coste según lo dispuesto en la NRV 9.2.4 f): “En todo caso, se incluyen en esta categoría de valoración: … f)Cualquier otro activo financiero que inicialmente procediese clasificar en la cartera de valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando no sea posible obtener una estimación fiable de su valor razonable.   ” En este escenario, el registro de la renta derivada del tramo contingente de la contraprestación se reconocerá en el momento en que sea posible realizar la medición confiabilidad. Si esta circunstancia no se produjese hasta que se resuelva la incertidumbre, la ganancia se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias de ese ejercicio en la letra b) Resultados por enajenaciones y otras de la partida 16. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros del modelo normal de cuenta de pérdidas y ganancias.   En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales se deberá incluir toda la información significativa sobre los hechos descritos en la consulta, con objeto de que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.   En conclusión, mi interpretación es que el activo se reconocerá cuando pueda realizarse una estimación fiable, y si es contingente no se puede realizar una estimación fiable. Por lo tanto, hasta que no desaparezca la contingencia no se reconocerá el activo y se informará de ello en la memoria.

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CASO PRÁCTICO:

En enero del año 2025, la sociedad PLM que poseía el 50% de la participación de la sociedad PLV, vende a la sociedad PLS el 40% de dicha participación por un importe de 3.000.000 cuando la sociedad PLM lo tenía registrado por 2.000.000.

Entre las cláusulas de la compraventa hay una cláusula “earn out” según la cual en el plazo de cuatro años se podría recibir una cantidad adicional cifrada en 500.000 euros, en función de que en ese periodo el EBITDA haya sobrepasado los 3.000.000 euros y el que ratio de rentabilidad sea superior al 30 %. Pero cuando comienza el tercer año desde la venta, se puede demostrar que se han visto sobrepasados los indicadores citados, por lo que es prácticamente cierto el importe de 500.000 euros, se cobre al finalizar el año.

¿Cómo se contabilizaría esta operación en PLM?

Solución:

CONSULTA 5 BOICAC 137

CONTABILIDAD DE PLM

EN ENERO DEL AÑO 2025

DEBE

HABER

3.000.000	CRÉDITOS A C.P. / L.P. (542/252)	PARTICIPACIONES A C/P PARTES VINCULADAS (530)	2.000.000
		INGRESOS DE PARTICIPACIONES EN PATRIMONIO (760)	1.000.000

LA PARTE CONTINGENTE LIGADA A LA CLÁUSULA “EARN OUT” SE RECONOCERÁ CUANDO PUEDA SER ESTIMADA DE FORMA FIABLE, MIENTRAS TANTO SE DARÁ INFORMACIÓN DE ESTE HECHO EN LA MEMORIA

EN ENERO DEL AÑO 2028 SE PUEDE DEMOSTRAR QUE SE HAN VISTO SOBREPASADOS LOS INDICADORES CITADOS, POR LO QUE ES PRÁCTICAMENTE CIERTO QUE EL IMPORTE DE 500.000 € SE COBRE AL FINALIZAR EL AÑO

DEBE

HABER

500.000

CRÉDITOS A C.P. / L.P. (542/252)

INGRESOS DE PARTICIPACIONES EN PATRIMONIO (760)

500.000

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TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Tratamiento contable de un contrato de alquiler en el que se sustituye parte de la renta por la realización de una obra.	138	1	22/07/2024

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 1 del BOICAC número 138 sobre tratamiento contable de un contrato de alquiler en el que se sustituye parte de la renta por la realización de una obra.

PREGUNTA

El arrendatario de una vivienda ha realizado y pagado una reforma que incrementará el valor del inmueble, y ha acordado con el arrendador que el importe total sufragado sea descontado de la renta a pagar. La consulta versa sobre el tratamiento contable de esta operación por parte del arrendador operativo, teniendo en cuenta que al término del contrato de alquiler recibirá la vivienda revalorizada.   Del texto de la consulta parece desprenderse que el arrendador y el arrendatario han acordado sustituir, en parte, la forma de la contraprestación. Bajo esta premisa, el importe desembolsado por la obra debería calificarse como un anticipo en especie que el arrendatario entrega al arrendador a cuenta del importe a pagar por el contrato de arrendamiento.

CONCLUSIÓN

El ICAC indica que con la descripción de los hechos que efectúa el consultante, el crédito que ostenta el arrendatario frente al arrendador por la obra de mejora realizada en la vivienda se cancelará a medida que se compensan las cuotas por arrendamiento. En consecuencia, el arrendador reconocerá un anticipo del cliente con cargo a un mayor valor del inmueble por los costes de reforma en que incurra el arrendatario, en la medida que se traten de costes de renovación, ampliación o mejora, que supongan un aumento de capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja los elementos que se hayan sustituido, de acuerdo con la NRV 3ª del PGC y lo previsto en la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias que la desarrolla.   De igual modo, en el momento y con la periodicidad con la que se debiese producir el cobro de la renta, deberá realizar un cargo en la cuenta de anticipos recibidos y contabilizar el correspondiente ingreso por arrendamiento. Por último, cabe recordar que, el mayor valor del inmovilizado deberá ser tenido en cuenta para el cálculo de la amortización.

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CASO PRÁCTICO:

La sociedad PLM es propietaria de un local que tiene registrado por 1.000.000 €, estimándose una vida útil de 35 años con una amortización lineal. Transcurridos 4 años desde su adquisición, firma un contrato de arrendamiento de ese local a favor de la sociedad PLV, por un periodo de 8 años, estipulándose una renta anual de 18.000 €, ingresando la sociedad PLV dos mensualidades en concepto de fianza, concretamente, 3.000 €.

La sociedad PLV tiene que realizar unas obras en el local, por importe de 50.000 €, suponiendo una mejora sustancial del local, y llegando al acuerdo con la empresa PLM (propietaria del local), que la realización de esas obras se iría descontando del importe del alquiler, ya que con dicha reforma el local se va a ver revalorizado. Además, la sociedad PLV, también va a desembolsar 12.000 € en concepto de gastos de reparación y conservación que son por cuenta de la sociedad PLM (arrendador y propietario del local).

¿Cómo se contabilizaría esta operación tanto en la sociedad PLM (arrendadora y propietaria del local), como en la sociedad PLV (arrendataria)?

Solución:

CONSULTA 1 BOICAC 138

CONTABILIDAD DE PLM (PROPIETARIA Y ARRENDADORA DEL LOCAL)

A COMIENZOS DEL CONTRATO DE ARRENDAMIENTO, LA VALORACIÓN CONTABLE DEL LOCAL ERA LA SIGUIENTE: – Inversiones Inmobiliarias (Local): 1.000.000 € – Amortización Acumulada inversiones inmobiliarias (Local): (1.000.000 / 35 años) x 2 Años = 57.142,86 €

FIRMA DEL CONTRATO DE ALQUILER Y RECEPCIÓN DE LA FIANZA

DEBE

HABER

3.000

BANCOS C/C (572)

FIANZAS RECIBIDAS A LARGO PLAZO (180)

3.000

MEJORAS REALIZADAS EN LA NAVE POR EL ARRENDATARIO Y GASTOS DE REPARACIÓN Y CONSERVACIÓN (sin considerar efecto financiero del anticipo a L/P)

DEBE

HABER

50.000	INVERSIONES INMOBILIARIAS (221)	ANTICIPOS RECIBIDOS A L/P (181)	40.220
12.000	REPARACIONES Y CONSERVACIÓN (622)	ANTICIPOS DE CLIENTES (438)	21.780

DEVENGO DEL ARRENDAMIENTO RELATIVO AL PRIMER AÑO (Suponiendo que los arrendamientos forman parte de la cifra de negocios)

DEBE

HABER

21.780	ANTICIPOS DE CLIENTES (438)	PRESTACIONES DE SERVICIOS (705)	18.000
		HACIENDA PÚBLICA IVA REPERCUTIDO (477)	3.780

RECLASIFICACIÓN DEL ANTICIPO A LARGO PLAZO

DEBE

HABER

21.780

ANTICIPOS RECIBIDOS A L/P (181)

ANTICIPOS DE CLIENTES (438)

21.780

AMORTIZACIÓN DEL INMUEBLE (Considerando años naturales)

(1.000.000 / 35) X 4 = 114.285,71 € ; (1.000.000 – 114.285,71 + 62.000) / (35-4) = 30.571,43 €

DEBE

HABER

30.571,43

AMORTIZACION INVERSIONES INMOBILIARIAS (682)

AMORTIZACION ACUMULADA INVERSIONES INMOBILIARIAS (282)

30.571,43

DEVENGO DEL ARRENDAMIENTO RELATIVO AL SEGUNDO AÑO (Suponiendo que los arrendamientos forman parte de la cifra de negocios)

DEBE

HABER

30.571	ANTICIPOS DE CLIENTES (438)	PRESTACIONES DE SERVICIOS (705)	18.000
		HACIENDA PÚBLICA IVA REPERCUTIDO (477)	3.780

RECLASIFICACIÓN DEL ANTICIPO A LARGO PLAZO

DEBE

HABER

18.440

ANTICIPOS RECIBIDOS A L/P (181)

ANTICIPOS DE CLIENTES (438)

18.440

AMORTIZACIÓN DEL INMUEBLE (Considerando años naturales)

(1.000.000 / 35) X 4 = 114.285,71 € ; (1.000.000 – 114.285,71 + 62.000) / (35-4) = 30.571,43 €

DEBE

HABER

30.571,43

AMORTIZACION INVERSIONES INMOBILIARIAS (682)

AMORTIZACION ACUMULADA INVERSIONES INMOBILIARIAS (282)

30.571,43

DEVENGO DEL ARRENDAMIENTO RELATIVO AL TERCER AÑO (Suponiendo que los arrendamientos forman parte de la cifra de negocios)

DEBE

HABER

18.440	ANTICIPOS DE CLIENTES (438)	PRESTACIONES DE SERVICIOS (705)	18.000
3.340	BANCOS C/C (572)	HACIENDA PÚBLICA IVA REPERCUTIDO (477)	3.780

AMORTIZACIÓN DEL INMUEBLE (Considerando años naturales)

(1.000.000 / 35) X 4 = 114.285,71 € ; (1.000.000 – 114.285,71 + 62.000) / (35-4) = 30.571,43 €

DEBE

HABER

30.571,43

AMORTIZACION INVERSIONES INMOBILIARIAS (682)

AMORTIZACION ACUMULADA INVERSIONES INMOBILIARIAS (282)

30.571,43

CONTABILIDAD DE PLV (ARRENDATARIA DEL LOCAL)

FIRMA DEL CONTRATO DE ALQUILER Y PAGO DE LA FIANZA

DEBE

HABER

3.000

FIANZAS CONSTITUIDAS A LARGO PLAZO (260)

BANCOS C/C (572)

3.000

MEJORAS REALIZADAS EN LA NAVE POR EL ARRENDATARIO Y GASTOS DE REPARACIÓN Y CONSERVACIÓN (sin considerar efecto financiero del anticipo a L/P)

DEBE

HABER

40.220	ANTICIPOS A L/P (2XXXXX)	BANCOS C/C (572)	62.000
21.780	ANTICIPOS A PROVEEDORES (407)

DEVENGO DEL ARRENDAMIENTO RELATIVO AL PRIMER AÑO

DEBE

HABER

18.000	ARRENDAMIENTOS Y CÁNONES (621)	ANTICIPO PROVEEDORES (407)	21.780
3.780	HACIENDA PÚBLICA IVA SOPORTADO (472)

RECLASIFICACIÓN DEL ANTICIPO A LARGO PLAZO

DEBE

HABER

21.780

ANTICIPO PROVEEDORES (407)

ANTICIPOS A L/P (2XXXXX)

21.780

RECLASIFICACIÓNDEVENGO DEL ARRENDAMIENTO RELATIVO AL SEGUNDO AÑODEL ANTICIPO A LARGO PLAZO

DEBE

HABER

18.000	ARRENDAMIENTOS Y CÁNONES (621)	ANTICIPO PROVEEDORES (407)	21.780
3.780	HACIENDA PÚBLICA IVA SOPORTADO (472)

RECLASIFICACIÓN DEL ANTICIPO A LARGO PLAZO

DEBE

HABER

18.440

ANTICIPO PROVEEDORES (407)

ANTICIPOS A L/P (2XXXXX)

18.440

DEVENGO DEL ARRENDAMIENTO RELATIVO AL TERCER AÑO

DEBE

HABER

18.000	ARRENDAMIENTOS Y CÁNONES (621)	ANTICIPO PROVEEDORES (407)	18.440
3.780	HACIENDA PÚBLICA IVA SOPORTADO (472)	BANCOS C/C (572)	3.340

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TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Sobre el tratamiento contable de una cláusula de indemnidad. Aclaración de la consulta 4 del BOICAC número 106, de junio de 2016.	138	2	22/07/2024

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 2 del BOICAC número 138 sobre el tratamiento contable de una cláusula de indemnidad. Aclaración de la consulta 4 del BOICAC número 106, de junio de 2016.

PREGUNTA

El consultante solicita aclaración sobre la consulta 4 del BOICAC número 106, de junio de2016, que establece el criterio sobre el tratamiento contable de los importes que recibe una empresa en concepto de indemnización derivados de una cláusula de indemnidad en relación con un procedimiento sancionador. Hay que indicar que las cláusulas de indemnidad en un contrato son pactos o acuerdos cuyo fin es la protección del patrimonio de alguna de las partes contractuales. Se puede decir que una parte contractual se obliga a asumir los costes que pudieran producirse en el caso de reclamaciones e indemnizaciones a terceros. Son habituales en los contratos de socio en las operaciones en las que interviene el capital riesgo.   En concreto, se preguntan las siguientes cuestiones:   “1. La interpretación que se recoge en el punto 4 de la consulta 4 del BOICAC nº 106 es aplicable a las cuentas consolidadas de la sociedad dominante en los ejercicios 2011 y siguientes, o si por el contrario con el inciso “sin embargo” se quiere dar a entender que el criterio sólo rige en la subsanación del error contable identificado en el año 2015 después de producirse la fusión porque ese fue precisamente el supuesto concreto que se preguntó al Instituto.   Nuestro entendimiento de la consulta es que el punto 3 es una simple referencia general a la norma relativa a la subsanación de errores para el hipotético escenario en que las sociedades dominante y dependiente hubiesen incurrido en un error contable en la fecha de adquisición o en un momento posterior.   2. Para el caso de una respuesta positiva a la primera pregunta, esto es, en el supuesto de que el criterio recogido en el punto 4 constituya un mero complemento del expresado en los dos primeros puntos de la contestación, se consulta si:   a) la interpretación del ICAC debe conducir a un mismo fondo de comercio o diferencia negativa en cuentas anuales individuales-implícito en el coste de la inversión-y en las cuentas anuales consolidadas, y   b) si, en coherencia con la respuesta a las dos preguntas anteriores, el criterio aplicado a las cláusulas de indemnidad directa o inversa en las cuentas individuales de la sociedad dominante implica un ajuste al coste de la inversión (i.e. sin impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias) sólo en el supuesto de que la sociedad dependiente deba contabilizar un pasivo o un activo en la fecha de adquisición en aplicación de los criterios generales de registro y valoración regulados en la NRV 15ª. Provisiones y contingencias del PGC. Todo ello, en sintonía con el criterio expresado por el Instituto en el segundo párrafo del punto 1 de la consulta 4 del BOICAC nº 106.”

CONCLUSIÓN

Sobre la primera pregunta de la presente consulta se informa que el criterio del punto 4 de la consulta 4 del BOICAC 106 es aplicable a las cuentas anuales consolidadas de la sociedad dominante desde el año 2011 y siguientes, extremo que confirma la misma consulta al referirse a la base normativa de la norma de registro y valoración (NRV) 19ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (énfasis añadido): “A mayor abundamiento se informa que la NRV 19ª establece en el apartado 2.4, letra c) varias excepciones a los criterios de reconocimiento y valoración en el contexto de una combinación de negocios que se deberían haber tenido en cuenta si la sociedad adquirente formulase cuentas consolidadas (…)”.Siendo, en efecto, el punto 3 una referencia general a la NRV 22ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.   Respecto a la segunda pregunta de la presente consulta, la naturaleza de las cláusulas de indemnidad, entendidas como la compensación de obligaciones que puedan surgir por hechos anteriores a la fecha de adquisición, implica que no deben afectar al cálculo del fondo de comercio o diferencia negativa en las combinaciones de negocios, puesto que, tal y como se afirma en la consulta publicada, su finalidad es trasladar al antiguo propietario el quebranto que se produzca en la sociedad adquirida derivado de actuaciones previas a la fecha de adquisición.   En coherencia con esa naturaleza, el ajuste al coste de la inversión solo procede si la sociedad adquirida reconoce en la fecha de adquisición un gasto y la correspondiente provisión. En caso contrario, tal y como afirma el consultante, el socio reconocería un ingreso, aunque el desenlace de la incertidumbre se produzca en un plazo inferior a doce meses desde la fecha de adquisición. De acuerdo con lo anterior, el fondo de comercio o la diferencia negativa no se ve afectada por este tipo de cláusulas y será el mismo en las cuentas individuales (en este caso, implícito en el coste de la inversión) y en las cuentas consolidadas.   Por último, se plantea la pregunta sobre una cláusula de indemnidad por la resolución de un litigio favorable en la sociedad adquirida, cuyos términos serían el pago del importe obtenido por la sociedad adquirente a la vendedora, es decir, un caso simétrico, pero en sentido inverso al de la consulta 4 del BOICAC número 106. El fondo económico de esta cláusula “inversa” es el mismo y cae bajo la misma “ratio legis” de lo establecido en la NRV19ª en el sentido de que estas cláusulas no afecten al cálculo del fondo de comercio o diferencia negativa. En consecuencia, el criterio de la consulta 4 del BOICAC número 106 es igualmente aplicable.   En este supuesto, si en la fecha de adquisición no se ha resuelto la incertidumbre el activo contingente no estaría registrado en la empresa adquirida, y por lo tanto, en la fecha en que se resuelva la sociedad adquirida reconocerá el activo indemnizatorio con abono a un ingreso en su cuenta de pérdidas y ganancias, y la sociedad dominante en todo caso registrará la obligación de pago a los vendedores como un gasto, aunque el plazo transcurrido desde la fecha de adquisición fuera inferior a doce meses.

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CASO PRÁCTICO:

La sociedad PLM (adquirente) adquirió el 75% de las acciones de la sociedad PLV (transmitente) por importe de 500.000 euros en el ejercicio 2016. Incluyeron en el contrato de compraventa una cláusula de indemnidad en relación con un procedimiento sancionador iniciado por la AEAT contra la sociedad PLV, de tal modo que si al final el fallo del tribunal es a favor de la AEAT será la sociedad PLV la que se hará cargo del pago de la sanción. La sociedad PLM (adquirente) consolida a partir de ese momento con la sociedad PLV (transmitente).

Con posterioridad a la adquisición y tras el proceso de reorganización del grupo, finalizado a principios del año 2018, La sociedad PLV adquirida, contra la que se había iniciado el referido expediente sancionador, fue absorbida por la sociedad PLM.

La estimación inicial que se hace de la posible sanción se valora en 40.000 €, pero no se ha tenido en cuenta al calcular el precio de adquisición de las inversiones financieras, y en consecuencia, se introduce la cláusula de indemnidad en relación con un procedimiento sancionador iniciado por la AEAT contra la sociedad PLV (transmitente).

Finalmente se ha conocido la sentencia judicial firme que confirma la sanción administrativa en un importe de 50.000 € y en aplicación de la mencionada cláusula contractual de indemnidad, la sociedad PLV (transmitente), ha pagado al a sociedad PLM (adquirente) la cuantía de indemnización acordada.

¿Cómo se contabilizaría esta operación tanto en la sociedad PLM (adquirente), como en la sociedad PLV (transmitente), y en las cuentas consolidadas, en los siguientes casos?:

1. La Sentencia Judicial firme se produce en 2016 (antes de un año desde la adquisición).
2. La Sentencia Judicial firme se produce en 2017 (más de un año desde la adquisición durante el periodo de valoración).
3. La Sentencia Judicial firme se produce a finales de 2017 (finalizado el periodo de valoración) no habiendo realizado estimación alguna sobre la misma.
4. La Sentencia Judicial firme se produce en 2018, tras la fusión de ambas sociedades.

Solución:

CASO 1:

La Sentencia Judicial firme se produce en 2016 (antes de un año desde la adquisición).

CONTABILIDAD INDIVIDUAL DE PLM (Adquirente)

(CASO 1: LA SENTENCIA JUDICIAL FIRME SE PRODUCE EN 2016 (ANTES DE UN AÑO DESDE LA ADQUISICIÓN)

POR LA ADQUISICION DEL 75% DE LAS ACCIONES DE PLV

DEBE

HABER

500.000

PARTICIPACIONES A L/P EN EMPRESAS DEL GRUPO (2403)

CONTRAPARTIDA (XXX)

500.000

POR LA SENTENCIA JUDICIAL FIRME (Sin efectos en el cálculo de la diferencia de consolidación)

DEBE

HABER

50.000

CRÉDITOS A C/P CON PARTES VINCULADAS (532)

PARTICIPACIONES A L/P EN EMPRESAS DEL GRUPO (2403) (XXX)

50.000

CONTABILIDAD INDIVIDUAL DE PLV (Transmitente)

POR LA SENTENCIA JUDICIAL FIRME

DEBE

HABER

50.000

GASTOS (6X)

PROVISIÓN PARA IMPUESTOS (141)

50.000

Son las cuentas que quedarían en el balance consolidado tras el proceso de los ajustes y eliminaciones de consolidación.

CASO 2:

La Sentencia Judicial firme se produce en 2017 (más de un año desde la adquisición durante el periodo de valoración).

CONTABILIDAD INDIVIDUAL DE PLM (Adquirente)

(CASO 2: LA SENTENCIA JUDICIAL FIRME SE PRODUCE EN 2017 (MÁS DE UN AÑO DESDE LA ADQUISICIÓN DURANTE EL PERIODO DE VALORACIÓN)

POR LA ADQUISICION DEL 75% DE LAS ACCIONES DE PLV

DEBE

HABER

500.000

PARTICIPACIONES A L/P EN EMPRESAS DEL GRUPO (2403)

CONTRAPARTIDA (XXX)

500.000

CONTABILIDAD POR LA ESTIMACIÓN INICIAL DE LA SENTENCIA DE PLV (Transmitente)

DEBE

HABER

40.000

CRÉDITOS A C/P CON PARTES VINCULADAS (532)

PARTICIPACIONES A L/P EN EMPRESAS DEL GRUPO (2403)

40.000

POR LA DIFERENCIA ENTRE LA ESTIMACIÓN INICIAL DE LA SENTENCIA Y LA CUANTÍA DEFINITIVA

DEBE

HABER

10.000

CRÉDITOS A C/P CON PARTES VINCULADAS (532)

INGRESOS DEL EJERCICIO (7XX)

10.000

CONTABILIDAD INDIVIDUAL DE PLV (Transmitente)

POR LA ESTIMACIÓN INICIAL DE LA SENTENCIA

DEBE

HABER

40.000

GASTOS

PROVISIÓN PARA IMPUESTOS (141)

40.000

La cuenta de gastos que corresponde depende de la composición de la sanción: Cuota, intereses,sanción, etc, y depende también del año que corresponda.

POR LA DIFERENCIA ENTRE LA ESTIMACIÓN INICIAL DE LA SENTENCIA Y LA CUANTÍA DEFINITIVA

DEBE

HABER

10.000

GASTOS DEL EJERCICIO (6X)

PROVISIÓN PARA IMPUESTOS (141)

10.000

CUENTAS CONSOLIDADAS

AJUSTES DE CRÉDITOS Y DÉBITOS

DEBE

HABER

50.000

CRÉDITOS A C/P CON PARTES VINCULADAS (532)

PROVISIÓN PARA IMPUESTOS (141)

50.000

No Tiene Efectos en el Cálculo de la Diferencia de Consolidación CONSOLIDADAS

CASO 3:

La Sentencia Judicial firme se produce a finales de 2017 (finalizado el periodo de valoración) no habiendo realizado estimación alguna sobre la misma.

CONTABILIDAD INDIVIDUAL DE PLM (Adquirente)

(CASO 3: LA SENTENCIA JUDICIAL FIRME SE PRODUCE A FINALES DE 2017 (FINALIZADO EL PERIODO DE VALORACIÓN) NO HABIENDO REALIZADO ESTIMACIÓN ALGUNA SOBRE LA MISMA)

(CASO 3.1: EN EL EJERCICIO 2016 NO SE REALIZÓ ESTIMACIÓN A PESAR DE QUE LA INFORMACIÓN FIABLE ESTADA DISPONIBLE CUANDO SE FORMULARON LAS CUENTAS ANUALES Y QUE LA EMPRESA PODRÍA HABER OBTENIDO Y TENIDO EN CUENTA EN LA FORMULACIÓN DE DICHAS CUENTAS. POR LO TANTO, SE TRATA DE UN ERROR)

POR LA ADQUISICION DEL 75% DE LAS ACCIONES DE PLV

DEBE

HABER

500.000

PARTICIPACIONES A L/P EN EMPRESAS DEL GRUPO (2403)

CONTRAPARTIDA (XXX)

500.000

POR LA SENTENCIA JUDICIAL FIRME

DEBE

HABER

50.000

CRÉDITOS A C/P CON PARTES VINCULADAS (532)

RESERVAS VOLUNTARIAS (113)

50.000

CONTABILIDAD INDIVIDUAL DE PLV (Transmitente)

POR LA SENTENCIA JUDICIAL FIRME

DEBE

HABER

50.000

RESERVAS VOLUNTARIAS (113)

PROVISIÓN PARA IMPUESTOS (141)

50.000

CUENTAS CONSOLIDADAS

AJUSTES DÉBITOS Y CRÉDITOS RECÍPROCOS

DEBE

HABER

50.000

CRÉDITOS A C/P CON PARTES VINCULADAS (532)

PROVISIÓN PARA IMPUESTOS (141)

50.000

No Tiene Efectos en el Cálculo de la Diferencia de Consolidación.

(CASO 3.2: EN EL EJERCICIO 2013, NO SE PODÍA REALIZAR CON LA INFORMACIÓN DISPONIBLE UNA VALORACIÓNFIABLE, Y EL IMPORTE FINAL HA SIDO COMO CONSECUENCIADE LA OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN ADICIONAL, DEUNA MAYOR EXPERIENCIA O DEL CONOCIMIENTO DE NUEVOS HECHOS.POR LO TANTO, SE TRATA DE UN CAMBIOEN LAS ESTIMACIONES CONTABLES)

POR LA ADQUISICION DEL 75% DE LAS ACCIONES DE PLV

DEBE

HABER

500.000

PARTICIPACIONES A L/P EN EMPRESAS DEL GRUPO (2403)

CONTRAPARTIDA (XXX)

500.000

POR LA SENTENCIA JUDICIAL FIRME

DEBE

HABER

50.000

CRÉDITOS A C/P CON PARTES VINCULADAS (532)

INGRESOS DEL EJERCICIO (7XX)

50.000

CONTABILIDAD INDIVIDUAL DE PLV (Transmitente)

POR LA SENTENCIA JUDICIAL FIRME

DEBE

HABER

50.000

GASTOS DEL EJERCICIO (6XX)

PROVISIÓN PARA IMPUESTOS (141)

50.000

CUENTAS CONSOLIDADAS

AJUSTES DÉBITOS Y CRÉDITOS RECÍPROCOS

DEBE

HABER

50.000

CRÉDITOS A C/P CON PARTES VINCULADAS (532)

PROVISIÓN PARA IMPUESTOS (141)

50.000

No Tiene Efectos en el Cálculo de la Diferencia de Consolidación.

CASO 4:

La Sentencia Judicial firme se produce en 2018, tras la fusión de ambas sociedades.

CONTABILIDAD INDIVIDUAL DE PLM (Adquirente)

(CASO 4: LA SENTENCIA JUDICIAL FIRME SE PRODUCE EN 2018, TRAS LA FUSIÓN DE AMBAS SOCIEDADES)

(En este caso serían los antiguos propietarios de la sociedad PLV quien se deberían de hacer cargo del importe de la indemnización)

CUENTAS RESULTANTES TRAS LA FUSIÓN

DEBE

HABER

50.000

CRÉDITOS A C/P (542)

PROVISIÓN PARA IMPUESTOS (141)

50.000

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TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Sobre el tratamiento contable del programa KIT DIGITAL.	138	3	22/07/2024

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 3 del BOICAC número 138 sobre el tratamiento contable del programa KIT DIGITAL.

PREGUNTA

El consultante solicita información sobre el tratamiento contable del programa KIT DIGITAL, recibiendo la siguiente respuesta por parte del ICAC:   La orden ETD/1498/2021, de 29 de diciembre, por la que se aprueban las bases reguladoras de la concesión de ayudas para la digitalización de pequeñas empresas, microempresas y personas en situación de autoempleo, en el marco de la Agenda España Digital 2025, el Plan de Digitalización PYMEs 2021-2025 y el Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia de España-Financiado por la Unión Europea- Next Generation EU (Programa Kit Digital), tiene como objetivo impulsar la digitalización de pymes y autónomos en España. El Programa Kit Digital tiene por objeto la concesión de ayudas a pequeñas empresas, microempresas y personas en situación de autoempleo para la adopción de soluciones de digitalización disponibles en el mercado. Los beneficiarios recibirán una ayuda en función de su tamaño, midiendo éste según su número de empleados. A los efectos de estas bases, el derecho de cobro que nace de la resolución de concesión se denomina bono digital. Este bono digital no podrá hacerse efectivo hasta que el Agente Digitalizador, en nombre del beneficiario y siendo éste el responsable último, presente la correspondiente cuenta justificativa de la realización de la actividad para la que se concede la subvención y el órgano concedente considere justificada la subvención. Para la gestión del programa, se prevé la participación de tres tipos de agentes:   ·       las empresas beneficiarias, que recibirán la ayuda para incorporar las soluciones digitales, ·       los agentes digitalizadores, que prestarán los correspondientes servicios o instalarán las correspondientes soluciones digitales y, ·       las entidades colaboradoras, que en nombre y por cuenta del órgano concedente colaborarán en la gestión de las ayudas.   El beneficiario deberá emplear la ayuda concedida, cuyo derecho de cobro se denomina bono digital, en la contratación de una o varias soluciones de digitalización de las disponibles en un Catálogo de Soluciones de Digitalización del Programa recogido en la plataforma Acelera pyme, formalizando para ello Acuerdos de Prestación de Soluciones de Digitalización con los Agentes Digitalizadores Adheridos. Una vez formalizado el Acuerdo de Prestación de Soluciones de Digitalización, que recogerá las características/funcionalidades a implementar, su plazo de ejecución o desarrollo, la entrega, las obligaciones entre ambos y para con el Programa y el importe del bono digital aplicable mediante cesión, entre otras cuestiones, se procederá a la prestación de la solución de digitalización por parte del Agente Digitalizador Adherido de la solución escogida.   El pago de la prestación se realizará por el beneficiario mediante la cesión al Agente Digitalizador Adherido de la parte del bono digital asociado al Acuerdo de Prestación de Soluciones de Digitalización suscrito, y abono de la parte correspondiente de los costes no subvencionados. Durante la prestación de la solución digital, el Agente Digitalizador Adherido, en nombre del beneficiario, deberá presentar la justificación de las acciones realizadas consistente en la documentación exigida y las demás pruebas admitidas en derecho, en su caso. Una vez esta sea comprobada y verificada, el Agente Digitalizador Adherido recibirá el pago por el importe del bono digital correspondiente a la ayuda asociada al Acuerdo de Prestación de Soluciones de Digitalización suscrito.

CONCLUSIÓN

Las subvenciones deberán registrarse en el ejercicio en que se cumplan los requisitos para ser consideradas no reintegrables, y su imputación a resultados se realizará atendiendo a su finalidad. En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales se facilitará toda la información significativa sobre la operación, de forma que aquellas en su conjunto reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.

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CASO PRÁCTICO:

La sociedad PLM (pyme) con 12 empleados, solicitó la ayuda para el KIT DIGITAL, habiéndole concedido 12.000 € de ayuda (importe máximo) el 04 de julio de 2024.

Esta ayuda se concede para que se materialice tres soluciones informáticas distintas:

1. Gestor documental por el que se intercambia documentación con clientes. Importe Subvencionable 6.000 €. Fecha de Adquisición: 30 de julio de 2024.
2. Web destinada al comercio electrónico. Importe Subvencionable 3.000 €. Fecha de adquisición: 30 de julio de 2024.
3. Servicios de ciberseguridad 3.000 €. Fecha de adquisición: 30 de julio de 2024.

Registre las operaciones indicadas.

Solución:

CONSULTA 3 BOICAC 138

POR LA CONCESIÓN DE LA AYUDA KIT DIGITAL EN FECHA 04 DE JULIO DE 2024 A PLM (APLICA PGC PYMES)

DEBE

HABER

12.000	HP DEUDORA POR SUBVENCIONES CONCEDIDAS (4708)	SUBVENCIONES OFICIALES DE CAPITAL (130)	9.000
		OTRAS SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS (132)	3.000

Las Soluciones Informáticas consistentes en el gestor documental y la web destinada al comercio electrónico se tratan como subvenciones de capital, mientras que los servicios prestados en ciberseguridad se debe de imputar al resultado al financiar gastos del ejercicio.

POR EL EFECTO FISCAL DE LA SUBVENCIÓN DE LAS SUBVENCIONES AL TIPO DEL 25% EN IS (12.000 X 25% = 3.000 €)

DEBE

HABER

2.250	SUBVENCIONES OFICIALES DE CAPITAL (130)	PASIVO POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES (479)	3.000
750	OTRAS SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS (132)

POR LA ADQUISICIÓN DEL GESTOR DOCUMENTAL EL 30 DE JULIO DE 2024 (IMPORTE SUBVENCIONABLE: 6000 € ; IMPORTE DE ADQUISICIÓN: 4.800 + 21% IVA)

DEBE

HABER

4.800	APLICACIONES INFORMÁTICAS (206X)	PROVEEDORES A CORTO PLAZO (529)	5.808
1.008	HP IVA SOPORTADO (472)

POR LA ADQUISICIÓN DE LA WEB DESTINADA AL COMERCIO ELECTRÓNICO EL 30 DE JULIO DE 2024 (IMPORTE SUBVENCIONABLE: 3000 € ; IMPORTE DE ADQUISICIÓN: 2.100 + 21% IVA)

DEBE

HABER

2.100	APLICACIONES INFORMÁTICAS (206X)	PROVEEDORES A CORTO PLAZO (529)	2.541
441	HP IVA SOPORTADO (472)

POR LA ADQUISICIÓN DE SERVICIOS DE CIBERSEGURIDAD EL 30 DE JULIO DE 2024 (IMPORTE SUBVENCIONABLE: 3000 € ; IMPORTE DE ADQUISICIÓN: 3.000 + 21% IVA)

DEBE

HABER

3.000	OTROS SERVICIOS (629X)	ACREEDORES PRESTACIONES DE SERVICIOS (410)	3.630
630	HP IVA SOPORTADO (472)

POR EL REGISTRO DE LA SUBVENCIÓN DE EXPLOTACIÓN EL 30 DE JULIO DE 2024

DEBE

HABER

3.000

OTRAS SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS (132)

SUBVENCIONES OFICIALES DE EXPLOTACIÓN (740)

3.630

POR LA RETROCESIÓN DEL EFECTO FISCAL DE LA SUBVENCIÓN DE EXPLOTACIÓN QUE TRIUTARÁ AL 25% EN IS (3000 X 25% = 750 €)

DEBE

HABER

750

PASIVO POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES (479)

OTRAS SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS (132)

750

POR EL PAGO DE LA ADQUISICIÓN DEL GESTOR DOCUMENTAL

DEBE

HABER

5.808	PROVEEDORES A CORTO PLAZO (529)	HP DEUDORA POR SUBVENCIONES CONCEDIDAS (4708)	4.800
		TESORERIA (57X)	1.008

El agente digitalizado paga directamente al proveedor y la empresa tendrá que pagar el IVA

POR EL PAGO DE LA ADQUISICIÓN DE LA WEB DESTINADA AL COMERCIO ELECTRÓNICO

DEBE

HABER

2.541	PROVEEDORES A CORTO PLAZO (529)	HP DEUDORA POR SUBVENCIONES CONCEDIDAS (4708)	2.100
		TESORERIA (57X)	441

POR EL PAGO DE LA ADQUISICIÓN DE SERVICIOS DE CIBERSEGURIDAD

DEBE

HABER

3.630	ACREEDORES PRESTACIONES DE SERVICIOS (410)	HP DEUDORA POR SUBVENCIONES CONCEDIDAS (4708)	3.000
		TESORERIA (57X)	630

AMORTIZACIÓN DEL INMOVILZADO INTANGIBLE SUPONIENDO QUE SE AMORTIZA EN 5 AÑOS ( 4.800 + 2.100 = 6.900 /5 = 1.380 € /12 X 5 = 575 €)

DEBE

HABER

575	AMORTIZACIÓN INMOVILIZADO INTANGIBLE (680)	AMORTIZACION ACUMULADA DEL INMOV. INTANGIBLE (2817) «Gestor Documental»	400
		AMORTIZACION ACUMULADA DEL INMOV. INTANGIBLE (2817) «Web Comercio Electrónico)	175

POR LA IMPUTACIÓN DE LA SUBVENCIÓN DE CAPITAL AL RESULTADO PROPORCIONAL A LA MAORTIZACIÓN

DEBE

HABER

575

SUBVENCIONES OFICIALES DE CAPITAL (130)

SUBVENCIONES OFICIALES DE CAPITAL TRANSFERIDAS AL RDO. DEL EJERCICIO (746)

575

TRASCURRIDOS 6 MESES DESDE LA CONCESION DE LA SUBVENCION AL HABER SIDO EL IMPORTE DE ADQUSICIÓN DEL GESTOR DOCUMENTAL Y DE LA WEB DESTINADA AL COMERCIO ELECTRÓNICO INFERIOR AL IMPORTE DE SUBVENCIÓN CONCEDIDO PROCEDE ANULAR LA DIFERENCIA

DEBE

HABER

2.100

SUBVENCIONES OFICIALES DE CAPITAL (130)

HP DEUDORA POR SUBVENCIONES CONCEDIDAS (4708)

2.100

POR LA RETROCESIÓN DEL EFECTO FISCAL AL TIPO DEL 25% (2.100 X 25% = 525)

DEBE

HABER

525

PASIVO POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES (479)

SUBVENCIONES OFICIALES DE CAPITAL (130)

525

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TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Sobre el tratamiento contable del concepto coste de emisión de gases de efecto invernadero para el cumplimiento de los programas de actuaciones exigidos por el Real Decreto 646/2020, de 7 de julio, por el que se regula la eliminación de residuos mediante depósito en vertedero.	138	4	22/07/2024

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 4 del BOICAC número 138 sobre el tratamiento contable del concepto coste de emisión de gases de efecto invernadero para el cumplimiento de los programas de actuaciones exigidos por el Real Decreto 646/2020, de 7 de julio, por el que se regula la eliminación de residuos mediante depósito en vertedero.

PREGUNTA

La entidad consultante se dedica, entre otras actividades, a la recogida, transporte, almacenaje, clasificación, valorización, reciclaje, depósito, manipulación y eliminación de todo tipo de residuos sólidos urbanos, industriales o cualesquiera otros. Para el desarrollo de su actividad, la entidad es titular de una Autorización Ambiental Integrada (AAI) para la gestión y explotación de una planta de reciclaje y vertedero de residuos RNP(Residuos No Peligrosos).Como consecuencia de la aprobación del Real Decreto 646/2020, de 7 de julio, por el que se regula la eliminación de residuos mediante depósito en vertedero y de la Orden TED/789/2023,de 7 de julio, por la que se establece el método de cálculo del coste de emisión de gases de efecto invernadero en vertedero, la entidad consultante plantea dos cuestiones relacionadas con los costes del vertido de residuos y su determinación, concretamente son las siguientes: 1) Calificación contable que resulta procedente atribuir a la provisión que la entidad consultante se plantea registrar para dar cumplimiento a la obligación de destinar las cantidades recaudadas en concepto de costes de emisión de gases de efecto invernadero a la implantación de los programas exigidos por el artículo 9.3 del Real Decreto 646/2020, de 7 de julio, por el que se regula la eliminación de residuos mediante depósito en vertedero.   2) Si la dotación a la provisión puede realizarse por un importe coincidente con la cantidad total repercutida por la entidad consultante a lo largo del ejercicio económico en concepto de costes de emisión de gases de efecto invernadero, a fin de hacer visible que las cantidades recaudadas por este concepto se afectan al cumplimiento de la obligación derivada del artículo 9 del Real Decreto 646/2020 y que no suponen beneficio alguno para la entidad consultante, de conformidad con lo que se señala en el preámbulo de la Orden TED/789/2023.

CONCLUSIÓN

Considerando que el nacimiento de una provisión se produce cuando la empresa tiene una obligación presente que, aunque resulte indeterminada respecto a su importe o a la fecha en que se cancelará, sí que se puede determinar su existencia, de acuerdo con la citada NRV 15ª y para el caso consultado, los hechos descritos no justifican el registro de ninguna de las provisiones a las que se hace referencia en la consulta, ya que lo que se está describiendo es la obligación, impuesta por la norma de reinvertir la parte del precio cobrado por la entidad explotadora en concepto de costes ligados a la emisión de gases de efecto invernadero, en la implantación de programas de refuerzo y mejora de sistemas de recogida y tratamiento de gases.   Por tanto, teniendo en cuenta que las cantidades recaudadas en concepto de costes de emisión han de revertirse en actualizaciones al progreso técnico en los sistemas de recogida y tratamiento de gases exigidos por el artículo 9 del Real Decreto 646/2020, estando la empresa obligada a reinvertir las mismas en la renovación, ampliación y mejora de sus activos ya existentes o en la adquisición de unos nuevos, serán de aplicación, en la medida que se trate de costes de renovación, ampliación o mejora que supongan un aumento de capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, la NRV 3ª. Normas particulares sobre el inmovilizado material del PGC y lo previsto en la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias que la desarrolla.   Concretamente el apartado 2 de la Norma Segunda, se refiere a la renovación, ampliación y mejora del inmovilizado material. En cambio, si las cantidades se destinan a la reparación y conservación de activos ya existentes u otras operaciones que no suponen la adquisición de nuevos elementos de inmovilizado, la empresa registrará un gasto por naturaleza en el momento en que se incurra en aplicación del apartado 2 de la Norma Segunda de la citada Resolución.   En todo caso, en la memoria de las cuentas anuales se dará cumplida información de las operaciones descritas, en la medida en que sean significativas, de forma que aquéllas expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad, en particular se deberá atender a las especificaciones a incluir en memoria señaladas en la Resolución de 25 de marzo de 2002 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueban normas para el reconocimiento, valoración e información de los aspectos medioambientales de las cuentas anuales.

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CASO PRÁCTICO:

La sociedad PLM se dedica entre otras actividades, a la recogida, transporte, almacenaje, clasificación, valorización, reciclaje, depósito, manipulación y eliminación de todo tipo de residuos sólidos urbanos, industriales o cualesquiera otros. Para el desarrollo de su actividad, PLM es titular de una Autorización Ambiental Integrada (AAI) para la gestión y explotación de una planta de reciclaje y vertedero de residuos RNP (Residuos No Peligrosos).

Como consecuencia de la aprobación del Real Decreto 646/2020, de 7 de julio, por el que se regula la eliminación de residuos mediante depósito en vertedero y de la Orden TED/789/2023, de 7 de julio, por la que se establece el método de cálculo del coste de emisión de gases de efecto invernadero en vertedero; la entidad PLM determina que el coste de emisión devengado y recaudado asciende a 1.000.000 euros en el ejercicio 2024.

En ejercicio 2025 se invierten 600.000 € en programas de actualizaciones al progreso técnico en los sistemas de recogida y tratamiento de gases que suponen la renovación, ampliación y mejora de sus activos ya existentes o en la adquisición de unos nuevos, que suponen ampliación o mejora y un aumento de capacidad y productividad.

En cambio, los 400.000 euros restantes se destinan a la reparación y conservación de activos ya existentes u otras operaciones que no suponen la adquisición de nuevos elementos de inmovilizado. Registre lo que contablemente proceda

Solución:

CONSULTA 4 BOICAC 138

Según el ICAC, para el caso consultado, en el ejercicio 2024, los hechos descritos no justifican el registro de ninguna de las provisiones a las que se hace referencia en la consulta, ya que lo que se está describiendo es la obligación, impuesta por la norma de reinvertir la parte del precio cobrado por la entidad explotadora en concepto de costes ligados a la emisión de gases de efecto invernadero, en la implantación de programas de refuerzo y mejora de sistemas de recogida y tratamiento de gases, por lo tanto en el ejercicio 2024, se dará amplia información de todo esto en la memoria.

EJERCICIO 2025

DEBE

HABER

600.000

OTRAS INSTALACIONES (215)

CONTRAPARTIDA (Tesorería o Proveedores de Inmovilizado)

600.000

POR EL IMPORTE DESTINADO A LA REPARACIÓN Y CONSERVACIÓN DE ACTIVOS YA EXISTENTES U OTRAS OPERACIONES QUE NO SUPONEN LA ADQUISICIÓN DE NUEVOS ELEMENTOS DE INMOVILIZADO

DEBE

HABER

400.000

REPARACIÓN Y CONSERVACIÓN (622)

CONTRAPARTIDA (Tesorería o Acreedores)

400.000

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TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Sobre el tratamiento contable del importe abonado por una sociedad a otra por la cesión de un contrato público de obra con una Administración Pública.	139	1	24/10/2024

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 1 del BOICAC número 139 sobre el tratamiento contable del importe abonado por una sociedad a otra por la cesión de un contrato público de obra con una Administración Pública.

PREGUNTA

Según se indica en la consulta, con la previa aprobación de la Administración contratante, la sociedad A cede su posición de contratista a otra sociedad mercantil constructora, sociedad B, sin ninguna vinculación, a cambio de un precio que es fijo y que no depende en absoluto de sucesos posteriores a la cesión. La obra ejecutada por la sociedad A será cobrada en su integridad por ésta y la sociedad B se encargará de la ejecución del resto de la obra. Con la cesión del contrato, la sociedad A pierde toda posibilidad de intervención y/o control en la evolución futura de la obra. La adquisición se realiza a través de un establecimiento permanente que la sociedad B tiene en el país extranjero en el que se realiza la obra y la cuestión concreta que se plantea es el tratamiento por parte de B de la cantidad que ha satisfecho a la sociedad A por la cesión del contrato.

CONCLUSIÓN

El ICAC, concluye que, de acuerdo con lo indicado, en principio, el importe pagado se calificaría como un gasto periodificable a presentar en la partida 7. Otros gastos de explotación, subpartida d) Otros gastos de gestión corriente del modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias, o en la partida 7. Otros gastos de explotación del modelo abreviado, en función de las características del contrato y la transferencia al cliente de los bienes o servicios.   No obstante, dicho importe se deberá activar como un inmovilizado intangible si cumple los criterios para el reconocimiento de este tipo de activos establecidos en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 5.ª Inmovilizado intangible incluida en la Segunda Parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, desarrollada por la Resolución de 28 de mayo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible.   En particular, en relación con el reconocimiento de un inmovilizado de naturaleza intangible, la NRV 5.ª exige que además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de Contabilidad (MCC), contenido en la primera parte del PGC, cumpla el criterio de identificabilidad, lo que implica reunir alguno de los dos siguientes requisitos:   a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.   b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones. De acuerdo con la normativa mencionada, la sociedad B registrará el importe abonado por la cesión del contrato como un inmovilizado intangible si cumple la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable incluidos en el MCC de la primera parte del PGC, y a su vez cumple el citado criterio de identificabilidad contenido en la NRV 5.ª Inmovilizado intangible del PGC.   En caso contrario, el desembolso incurrido se registrará como un gasto periodificable.

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CASO PRÁCTICO:

La sociedad PLM cede su posición de contratista a la sociedad constructora PLV, sin vinculación alguna a cambio de un precio fijo por importe de 1.000.000 €.

Con la cesión del contrato, la sociedad PLM pierde toda posibilidad de intervención y/o control en la evolución futura de la obra.

Registre lo que contablemente proceda en los siguientes casos:

Caso A: La empresa PLV terminará la construcción de la obra del proyecto. La sociedad PLV queda subrogada en los derechos y obligaciones de la construcción, cumpliendo el artículo 214.1 de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre de contratos con el sector público. La duración de la construcción pendiente tendrá una duración de dos años más, y los porcentajes de ejecución de la obra en cada uno de estos años, es la siguiente:

• Año 1: 75%.
• Año 2: 25%.

Caso B: Con el importe pagado por la sociedad PLV, esta empresa obtiene los derechos de la propiedad intelectual sobre el diseño y la construcción de la obra, incluyendo los planos y diseños porque se trata de una obra singular que puede replicarse en otros casos.

Solución:

CONSULTA 1 BOICAC 139

CASO A:  PAGO DE LA CESIÓN. GASTO PERIODIFICABLE

DEBE

HABER

1.000.000

PERIODIFICACION A LARGO PLAZO (44X)

TESORERÍA (57X)

1.000.000

No tenemos en cuenta la reclasificación de la periodificación del largo al corto plazo al objeto de simplificar.

CASO A:  PRIMER AÑO. 75% SOBRE EL GASTO PERIODIFICABLE

DEBE

HABER

750.000

OTROS GASTOS DE EXPLOTACIÓN (65X)

PERIODIFICACIÓN A LARGO PLAZO (44X)

750.000

CASO A:  SEGUNDO AÑO. 25% SOBRE EL GASTO PERIODIFICABLE

DEBE

HABER

250.000

OTROS GASTOS DE EXPLOTACIÓN (65X)

PERIODIFICACIÓN A LARGO PLAZO (44X)

250.000

CASO B:  PAGO DE LA CESIÓN PARA OBTENER LOS DERECHOS DE LA PROPIEDAD INTELECTUAL SOBRE EL DISEÑO Y CONSTRUCCIÓN DE LA OBRA

DEBE

HABER

1.000.000

INMOVILIZADO INTANGIBLE (200X)

TESORERÍA (57X)

1.000.000

Este inmovilizado intangible se amortizará durante la estimación de su vida útil.

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TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Sobre el tipo de gravamen que debe aplicar una empresa en el reconocimiento de un crédito fiscal, cuando su importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio 2022 no superó el millón de euros y en el año 2023 ha sufrido pérdidas.	139	2	24/01/2024

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 2 del BOICAC número 139 sobre el tipo de gravamen que debe aplicar una empresa en el reconocimiento de un crédito fiscal, cuando su importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio 2022 no superó el millón de euros y en el año 2023 ha sufrido pérdidas.

PREGUNTA

La consulta versa sobre el tipo de gravamen que debe aplicar una empresa en el reconocimiento de un crédito fiscal, cuando su importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio 2022 no superó el millón de euros y en el año 2023 ha sufrido pérdidas.

CONCLUSIÓN

Al cierre del ejercicio, la empresa deberá utilizar en el cálculo del activo por impuesto diferido el tipo de gravamen esperado en el momento de su reversión que, salvo prueba en contrario, se presumirá que es del 23 por 100, siempre y cuando en el propio ejercicio en que se hayan generado las pérdidas fiscales el importe neto de la cifra de negocios tampoco haya superado el umbral de 1 millón de euros. Todo ello, sin perjuicio de que si se produce una modificación de la situación económica de la empresa, en el sentido de que más adelante se prevea un importe neto de la cifra de negocios superior a 1 millón de euros, se deba revisar la valoración del crédito fiscal.

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CASO PRÁCTICO:

La sociedad PLM ha obtenido en 2024 una base imponible negativa de 500.000 €. Supongamos que se cumplen todos los requisitos establecidos en normas contables para reconocer el crédito por pérdidas a compensar.

Registrar lo que proceda.

Solución:

CONSULTA 2 BOICAC 139

RECONOCIMIENTO DEL EFECTO IMPOSITIVO SUPONIENDO QUE EL TIPO DE GRAVAMEN ESPERADO EN EL MOMENTO DE LA REVERSIÓN SERÁ DEL 23%. (Beneficio a Gravar: 500.000 x 23% = 115.000 €)

DEBE

HABER

115.000

CRÉDITOS POR PÉRDIDAS A COMPENSAR (4745)

IMPUESTO DIFERIDO (6301)

115.000

SUPONGAMOS QUE DURANTE EL EJERCICIO SIGUIENTE NO SE PUEDEN COMPENSAR BASES NEGATIVAS Y LA EMPRESA EN ESTE EJERCICIO SUPERA EL MILLON DE EUROS DE CIFRA DE NEGOCIO Y TRIBUTA AL TIPO IMPOSITIVO DEL 25%

ACTUALIZACIÓN REGISTRO CRÉDITO FISCAL: (0,25 – 0,23) X 500.000 = 10.000

DEBE

HABER

10.000

CRÉDITOS POR PÉRDIDAS A COMPENSAR (4745)

AJUSTES POSITIVOS EN EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS (638)

10.000

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TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Sobre el registro contable de los ingresos generados por una empresa dedicada al desarrollo de proyectos de I+D+i	139	3	24/10/2024

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 3 del BOICAC número 139 sobre el registro contable de los ingresos generados por una empresa dedicada al desarrollo de proyectos de I+D+i.

PREGUNTA

La consulta versa sobre una empresa cuya actividad principal es el desarrollo de proyectos de I+D+i. Estos proyectos, registrados como inmovilizado intangible, se desarrollan específicamente para cada cliente adecuándose a sus necesidades específicas. Posteriormente se procede a la venta de los productos resultantes del proyecto al respectivo cliente. En la consulta también se indica que generalmente se entrega el producto al cliente y su cobro se produce en una fecha posterior. La consultante pregunta sobre el tratamiento de las operaciones descritas.

CONCLUSIÓN

En tanto no se haya transferido el control del bien o servicio al cliente y, por tanto, no se pueda reconocer el ingreso, las cantidades facturadas y recibidas por la empresa se registrarán como anticipos de clientes. En el caso de que la obligación se cumpla a lo largo del tiempo, como parece deducirse de la información facilitada en la consulta, los ingresos se registrarán en función del grado de avance, tal y como se ha indicado anteriormente, para cuya medición se seguirán los criterios establecidos en el artículo 11 de la RICAC de ingresos. En caso contrario, si la obligación se cumple en un momento determinado, los costes incurridos en la elaboración del bien o servicio se reconocerán como existencias de acuerdo con los criterios de la Resolución de 14 de abril de 2015, del ICAC, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción.

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CASO PRÁCTICO:

La sociedad PLM dedicada al desarrollo de proyectos de I+D+I, tiene suscrito un contrato con un cliente para desarrollar un proyecto específico según las especificaciones del cliente.

En contrato se indica que el importe total del proyecto ascenderá a 1.000.000 € y que tardará 3 años en ejecutarse.

El cobro se producirá en idéntica proporción durante los 3 años que tarda en ejecutarse.

Los costes previstos por PLM en la ejecución del proyecto ascienden a 400.000 € el primer año, y 200.000 € el segundo y tercer año.

De estos importes, el 15% se corresponde con costes generales de administración.

Registrar la operación en la sociedad PLM en los siguientes casos:

• Caso A: La empresa produce el activo contingente, que el cliente controla totalmente a medida que se desarrolla la actividad, de modo que el cliente asume en todo momento la dirección de ejecución.
• Caso B: El control sobre el activo intangible lo tiene la empresa que lo produce, asumiendo en todo momento la dirección sobre su ejecución.

Solución:

CONSULTA 3 BOICAC 139

CASO A: GASTOS INCURRIDOS AÑO 1

DEBE

HABER

400.000

GASTOS EJERCICIO (6XX)

CONTRAPARTIDA

400.000

CASO A: PLM FACTURA AL CLIENTE (No se tiene en cuenta el IVA por simplificación)

DEBE

HABER

333.333,33

TESORERIA (57X)

ANTICIPOS DE CLIENTES (438)

333.333,33

CASO A: PLM RECONOCE LOS INGRESOS SEGÚN EL GRADO DE AVANCE (TOTAL COSTES PREVISTOS: 800.000 €. COSTES PREVISTOS AÑO 1: 400.000 €. 50% Sobre Total Costes.

50% sobre 1.000.000 € = 500.000 €

DEBE

HABER

500.000

ANTICIPOS DE CLIENTES (438)

INGRESO (70X)

500.000

CASO A: GASTOS INCURRIDOS AÑO 2

DEBE

HABER

200.000

GASTOS EJERCICIO (6XX)

CONTRAPARTIDA

200.000

CASO A: PLM FACTURA AL CLIENTE (No se tiene en cuenta el IVA por simplificación)

DEBE

HABER

333.333,33

TESORERIA (57X)

ANTICIPOS DE CLIENTES (438)

333.333,33

CASO A: PLM RECONOCE LOS INGRESOS SEGÚN EL GRADO DE AVANCE (TOTAL COSTES PREVISTOS: 800.000 €. COSTES PREVISTOS AÑO 2: 200.000 €. 25% Sobre Total Costes.

25% sobre 1.000.000 € = 250.000 €

DEBE

HABER

250.000

ANTICIPOS DE CLIENTES (438)

INGRESO (70X)

250.000

CASO A: GASTOS INCURRIDOS AÑO 3

DEBE

HABER

200.000

GASTOS EJERCICIO (6XX)

CONTRAPARTIDA

200.000

CASO A: PLM FACTURA AL CLIENTE (No se tiene en cuenta el IVA por simplificación)

DEBE

HABER

333.333,34

TESORERIA (57X)

ANTICIPOS DE CLIENTES (438)

333.333,34

CASO A: PLM RECONOCE LOS INGRESOS SEGÚN EL GRADO DE AVANCE (TOTAL COSTES PREVISTOS: 800.000 €. COSTES PREVISTOS AÑO 2: 200.000 €. 25% Sobre Total Costes.

25% sobre 1.000.000 € = 250.000 €

DEBE

HABER

250.000

ANTICIPOS DE CLIENTES (438)

INGRESO (70X)

250.000

CASO B: GASTOS INCURRIDOS AÑO 1. SEPARAMOS EL 15% DE COSTES GENERALES DE ADMINISTRACIÓN QUE NO FORMAN PARTE DEL COSTE DE PRODUCCIÓN

DEBE

HABER

340.000	GASTOS EJERCICIO (6XX)	CONTRAPARTIDA	400.000
60.000	GASTOS ADMINISTRACIÓN (6XX)

CASO B: PLM FACTURA AL CLIENTE (No se tiene en cuenta el IVA por simplificación)

DEBE

HABER

333.333,33

TESORERIA (57X)

ANTICIPOS DE CLIENTES (438)

333.333,33

CASO B: RECONOCIMIENTO DE LAS EXISTENCIAS POR EL COSTE DE PRODUCCIÓN

DEBE

HABER

340.000

EXISTENCIAS EN CURSO (3XX)

VARIACIÓN DE EXISTENCIAS (61)

340.000

CASO B: GASTOS INCURRIDOS AÑO 2. SEPARAMOS EL 15% DE COSTES GENERALES DE ADMINISTRACIÓN QUE NO FORMAN PARTE DEL COSTE DE PRODUCCIÓN

DEBE

HABER

170.000	GASTOS EJERCICIO (6XX)	CONTRAPARTIDA	200.000
30.000	GASTOS ADMINISTRACIÓN (6XX)

CASO B: PLM FACTURA AL CLIENTE (No se tiene en cuenta el IVA por simplificación)

DEBE

HABER

333.333,33

TESORERIA (57X)

ANTICIPOS DE CLIENTES (438)

333.333,33

CASO B: RECONOCIMIENTO DE LAS EXISTENCIAS POR EL COSTE DE PRODUCCIÓN

DEBE

HABER

170.000

EXISTENCIAS EN CURSO (3XX)

VARIACIÓN DE EXISTENCIAS (61)

170.000

CASO B: GASTOS INCURRIDOS AÑO 3. SEPARAMOS EL 15% DE COSTES GENERALES DE ADMINISTRACIÓN QUE NO FORMAN PARTE DEL COSTE DE PRODUCCIÓN

DEBE

HABER

170.000	GASTOS EJERCICIO (6XX)	CONTRAPARTIDA	200.000
30.000	GASTOS ADMINISTRACIÓN (6XX)

CASO B: PLM FACTURA AL CLIENTE (No se tiene en cuenta el IVA por simplificación)

DEBE

HABER

333.333,33

TESORERIA (57X)

ANTICIPOS DE CLIENTES (438)

333.333,33

CASO B: RECONOCIMIENTO DE LOS INGRESOS POR EL DEVENGO. MÉTODO DE CONTRATO CUMPLIDO

DEBE

HABER

1.000.000

VARIACIÓN DE EXISTENCIAS (61)

INGRESO (70X)

1.000.000

CASO B: POR LA BAJA EN INVENTARIO DE LAS EXIXTENCIAS INICIALES

DEBE

HABER

510.000

VARIACIÓN DE EXISTENCIAS (61)

EXISTENCIAS EN CURSO (3XX)

510.000

NOVEDADES MERCANTILES CON TRASCENDENCIA CONTABLE 2024.-

1. FIN DE LA SUSPENSIÓN EXCEPCIONAL DE DISOLUCIÓN POR PÉRDIDAS

En el artículo 13 de la Ley 3/2020, de 18 de septiembre, se acordó, a los efectos de causa legal de disolución por pérdidas, que no computarían las pérdidas obtenidas durante los ejercicios 2020 y 2021. El Real Decreto-ley 27/2021, de 23 de noviembre prorrogó esa medida, y posteriormente el mismo criterio excepcional fue prorrogado para ser aplicado al cierre del ejercicio 2023. El Real Decreto-ley 20/2022 de 27 de diciembre, vuelve a extender esta prórroga hasta el cierre del ejercicio 2024. De este modo, no se tomarán en consideración las pérdidas de los ejercicios 2020 y 2021, ni en los ejercicios contables 2022, 2023 y 2024, a los efectos de lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC. En el caso de que teniendo solo en cuenta el resultado de los ejercicios 2022, 2023 o 2024, se apreciaran pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, deberá convocarse por los administradores o podrá solicitarse por cualquier socio en el plazo de dos meses a contar desde el cierre del ejercicio conforme al artículo 365 de la citada Ley, la celebración de Junta para proceder a la disolución de la sociedad, a no ser que se aumente o reduzca el capital en la medida suficiente.

Con esta medida se evita la aplicación estricta de la legislación mercantil que podría abocar a que algunas sociedades se vieran jurídicamente obligadas a disolverse. Mientras tanto se confía en que la mejora del entorno económico ayude a recuperar el equilibrio en el balance de las sociedades y a conseguir que su salud financiera se restablezca.

Por tanto, no bastará con obtener resultados positivos en el ejercicio 2025, lo importante será que a cierre de dicho ejercicio el patrimonio neto sea mayor al 50% del capital social.

Atendiendo a que la vigencia de la moratoria contable alcanzaba hasta el 31 de diciembre de 2024, el Gobierno aprobó el Real Decreto-ley 9/2024, de 23 de diciembre, por el que se adoptan medidas urgentes en materia económica, tributaria, de transporte, y de Seguridad Social, y se prorrogan determinadas medidas para hacer frente a situaciones de vulnerabilidad social (conocido como “Ómnibus”), publicado en el BOE el 24 de diciembre de 2024, cuyo artículo 5 contemplaba la extensión de la moratoria contable hasta el cierre del ejercicio que se inicie en el año 2026. Así, de conformidad con el citado Real Decreto-ley, las pérdidas de los ejercicios 2020 y 2021 tampoco se deberían tener en cuenta a efectos de determinar la concurrencia de la causa de disolución prevista en el artículo 363.1.e) de la LSC, durante los ejercicios 2025 y 2026.

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EJEMPLO

Una sociedad presenta el siguiente patrimonio neto a cierre de los ejercicios 2020, 2021, 2022, 2023, 2024 y 2025:

	31/12/2020	31/12/2021	31/12/2022	31/12/2023	31/12/2024	31/12/2025
Capital social	240.000,00	240.000,00	240.000,00	240.000,00	240.000,00	240.000,00
Reserva legal	40.000,00	40.000,00	40.000,00	40.000,00	40.000,00	40.000,00
Reserva estatutaria	40.000,00	40.000,00	40.000,00	40.000,00	40.000,00	40.000,00
Reserva voluntaria	148.000,00	148.000,00	148.000,00	148.000,00	148.000,00	148.000,00
Resultados negativos de ejercicios anteriores	-250.000,00	-330.000,00	-424.000,00	-429.000,00	-432.500,00	-438.700,00
Resultado del ejercicio	-80.000,00	-94.000,00	-5.000,00	-3.500,00	-6.200,00	50.000,00
PATRIMONIO NETO CONTABILIDAD	138.000,00	44.000,00	39.000,00	35.500,00	29.300,00	79.300,00
PATRIMONIO NETO A EFECTOS DE DISOLUCIÓN	218.000,00	218.000,00	213.000,00	209.500,00	203.300,00	79.300,00
50% Capital social	120.000,00	120.000,00	120.000,00	120.000,00	120.000,00	120.000,00

En el ejercicio 2020

Patrimonio neto en contabilidad > 50% Capital social

138.000 > 120.000

No habría causa de disolución de acuerdo con lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC.

Patrimonio neto sin tener en cuenta las pérdidas de 2020 > 50% Capital social

218.000 > 120.000

Dado que incluyendo las pérdidas de 2020 no había causa de disolución de acuerdo con lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC, evidentemente, tampoco la habrá si siguiendo lo establecido en el artículo 13 de la Ley 3/2020 no computamos las pérdidas de dicho ejercicio.

En el ejercicio 2021

Patrimonio neto en contabilidad < 50% Capital social

44.000 < 120.000

Habría causa de disolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 363.1.e) TRLSC. No obstante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 13 de la Ley 3/2020, no tendrían que computarse las pérdidas del ejercicio 2020 ni 2021 y por tanto nos encontraríamos en el siguiente supuesto.

Patrimonio neto sin tener en cuenta las pérdidas de 2020 y 2021 > 50% Capital social

218.000 > 120.000

No habría causa de disolución de acuerdo con lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC.

En el ejercicio 2022

Patrimonio neto en contabilidad < 50% Capital social

39.000 < 120.000

Habría causa de disolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 363.1.e) TRLSC. No obstante, de acuerdo con lo establecido en el Real Decreto-ley 20/2022 de 27 de diciembre, no tendrían que computarse las pérdidas del ejercicio 2020 ni 2021 y por tanto nos encontraríamos en el siguiente supuesto.

Patrimonio neto sin tener en cuenta las pérdidas de 2020 y 2021 > 50% Capital social

213.000 > 120.000

No habría causa de disolución de acuerdo con lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC.

En el ejercicio 2023

Patrimonio neto en contabilidad < 50% Capital social

35.500 < 120.000

Habría causa de disolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 363.1.e) TRLSC. No obstante, de acuerdo con lo establecido en el Real Decreto-ley 20/2022 de 27 de diciembre, no tendrían que computarse las pérdidas del ejercicio 2020 ni 2021 y por tanto nos encontraríamos en el siguiente supuesto.

Patrimonio neto sin tener en cuenta las pérdidas de 2020 y 2021 > 50% Capital social

209.500 > 120.000

No habría causa de disolución de acuerdo con lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC.

En el ejercicio 2024

Patrimonio neto en contabilidad < 50% Capital social

29.300 < 120.000

Habría causa de disolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 363.1.e) TRLSC. No obstante, de acuerdo con lo establecido en el Real Decreto-ley 20/2022 de 27 de diciembre, no tendrían que computarse las pérdidas del ejercicio 2020 ni 2021 y por tanto nos encontraríamos en el siguiente supuesto.

Patrimonio neto sin tener en cuenta las pérdidas de 2020 y 2021 > 50% Capital social

203.300 > 120.000

No habría causa de disolución de acuerdo con lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC.

En el ejercicio 2025

Patrimonio neto en contabilidad < 50% Capital social

79.300 < 120.000

Habría causa de disolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 363.1.e) TRLSC.

2. SUSPENSIÓN EXCEPCIONAL DE DISOLUCIÓN POR PÉRDIDAS PROVOCADA POR DIVERSOS ACONTECIMIENTOS NATURALES (MORATORIA CONTABLE AFECTADOS DANA)

El Real Decreto-ley 1/2025, de 28 de enero, ha sido convalidado por el Congreso de los Diputados el 12 de febrero de 2025. ​Este Decreto establece, entre otras, una moratoria contable específica para las empresas afectadas por la Depresión Aislada en Niveles Altos (DANA). Las pérdidas derivadas de los efectos causados por la DANA en las empresas afectadas no computaran a los efectos de la causa de disolución por pérdidas prevista en el artículo 363 de la LSC. No obstante, Si, excluidas las pérdidas de los años 2024 y 2025 en los términos señalados en el apartado anterior, en el resultado del ejercicio 2024, 2025 y 2026 se apreciaran otras pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, deberá convocarse por los administradores o podrá solicitarse por cualquier socio en el plazo de dos meses.

3. MODIFICACIÓN DE LOS CRITERIOS PARA DETERMINAR EL TAMAÑO DE LAS EMPRESAS EN MATERIA CORPORATIVA

Dada la importante inflación registrada durante 2021 y 2022, se ajustan los umbrales contenidos en la Directiva contable mediante los que se establece la clasificación de micro, pequeñas, medianas y grandes empresas.

El día 21 de diciembre de 2023 fue publicada en el Diario Oficial de la Unión Europea la Directiva 2023-2775 de la Comisión por la que se ajustan los criterios de tamaño de las empresas o grupos de empresas, utilizando la clasificación de micro, pequeño, mediano y grande, en función de las tres variables tradicionales: cifra de negocios, total activo del balance y número de empleados.

Esta directiva debía transponerse a la normativa interna española antes de 24 de diciembre de 2024, para lo que el ICAC había iniciado una consulta pública en la que se exponía el anteproyecto de ley que modificaría estos criterios dentro de nuestras fronteras. Sin embargo, hasta la fecha presente, no se ha completado dicha transposición.

El 12 de abril de 2024, se hizo público un anteproyecto de ley para adaptar la legislación española a los nuevos criterios de tamaño empresarial establecidos en la Directiva Delegada (UE) 2023/2775. No obstante, este anteproyecto aún no ha sido aprobado, por lo que la transposición formal de la directiva a la normativa interna española está pendiente.

El cambio propuesto incrementa los límites cuantificados en euros para neutralizar el efecto de la inflación registrada desde que se fijaron inicialmente, inflación que se puede calcular en un aproximado 24% en los últimos 10 años. Los nuevos límites propuestos se incrementan en una proporción muy similar a esa inflación experimentada.

Será necesario modificar el Código de Comercio, la Ley de Sociedades de Capital y la Ley de Auditoría de Cuentas en las que se recogen los actuales límites de tamaño, al mismo tiempo que tendrán que ser modificados tanto el PGC como el PGC PYMES.

Estos límites son trascendentes, por ejemplo, para determinar la aplicabilidad del PGC PYMES o el modelo abreviado de cuentas anuales del PGC. Al incrementarse los límites, es previsible que un mayor número de empresas puedan acogerse a las opciones permitidas por la normativa y aplicar las regulaciones más simplificadas.

4. LEY DE ECOSISTEMAS DE EMPRESAS EMERGENTES (“Startups”)

Mas comúnmente conocida como “Ley de Startups”, la ley 28/2022 de fomento del ecosistema de empresas emergentes, viene a establecer una serie de incentivos fiscales para las empresas que cumplan una serie de requisitos que a continuación se dirán:

Para ser considerada una startup o empresa emergente, su empresa debe constituirse como una SA, SL o cooperativa y cumplir todos los requisitos que se indican a continuación. La inscripción de dicha condición en el Registro Mercantil o en el de Cooperativas es necesaria para poder acogerse a los beneficios de estas entidades (Ley 28/2022, art. 3 y 5).

En primer lugar, la sociedad debe haberse constituido recientemente, siendo preciso que no hayan transcurrido más de cinco años desde la inscripción de su constitución en el Registro Mercantil o de Cooperativas (Ley 28/2022, art. 3.1.a).

Para las empresas industriales o de biotecnología, energía y otros sectores estratégicos (que se determinarán en el futuro), este plazo es de siete años.

Por otro lado, la empresa debe desarrollar un proyecto innovador y un modelo de negocio escalable (Ley 28/2022, art. 3.1 y 3.2). Se considera que una empresa emergente es innovadora cuando:

• Su finalidad es resolver un problema o mejorar la situación existente mediante el desarrollo de nuevos productos, servicios o procesos, o bien mediante la mejora sustancial de dichos productos, servicios o procesos (en comparación con el estado de la técnica).

• También debe implicar un riesgo de fracaso tecnológico, industrial o de negocio.

Hay unos criterios mínimos para evaluar la innovación y la escalabilidad del modelo de negocio [Ley 28/2022, art. 4.3]. Por ejemplo:

• La proporción de gastos de I+D+i respecto al volumen de gastos totales. Aunque no se establece una proporción concreta, dichos gastos deben ser significativos; el resto de los gastos debe estar dirigido en su mayoría a dar soporte a la actividad innovadora.

• Una vez desarrollado el proyecto, se valora que, con una inversión relativamente baja, la innovación sea trasladable a otros productos, servicios o destinatarios (escalabilidad).

Además, estas empresas deben cumplir ciertos requisitos adicionales; entre otros (Ley 28/2022, art. 3.1 y 6):

• No distribuir ni haber distribuido dividendos (o retornos en el caso de cooperativas), ni cotizar en un mercado regulado (bolsa).

• Tener su sede social, domicilio social o establecimiento permanente en España y al 60% de la plantilla con un contrato laboral en nuestro país.

• Estar al corriente de las obligaciones tributarias y con la Seguridad Social.

• Tener un volumen de negocio anual no superior a diez millones de euros.

Por último, es preciso solicitar a la Empresa Nacional de Innovación (ENISA) la validación del cumplimiento de estos requisitos. Dicha validación se lleva a cabo en un procedimiento de plazo no superior a tres meses. Transcurrido dicho plazo sin resolución expresa, puede entenderse estimada la solicitud por silencio administrativo (Ley 28/2022, art. 4).

Los beneficios fiscales de los que gozan este tipo de empresas son los siguientes:

En general, las empresas tributan en el Impuesto sobre Sociedades (IS) a un tipo fijo del 25%. No obstante, hay varias excepciones; entre otras (LIS, art. 29):

• A partir de 2023, las empresas que facturan menos de un millón de euros al año tributan a un tipo del 23%.

• Asimismo, como viene ocurriendo desde hace unos años, las empresas de nueva creación tributan a un tipo reducido del 15% en el primer ejercicio en el que su base imponible sea positiva y en el siguiente.

Pues bien, para los ejercicios iniciados a partir del 23 de diciembre de 2022, las empresas emergentes pueden tributar a un nuevo tipo reducido del 15%, que es aplicable en el primer ejercicio en el que la base imponible sea positiva y en los tres siguientes (es decir, durante cuatro ejercicios, en lugar de sólo dos como sucede con el resto de empresas de nueva creación) (Ley 28/2022, art. 7).

Otra de las ventajas del nuevo régimen de empresas emergentes (o de startups) es disfrutar de una mayor flexibilidad a la hora de pagar el Impuesto sobre Sociedades durante los dos primeros ejercicios en los que la base imponible de dicho impuesto sea positiva.

En ese caso, se podrán aplazar las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de dichos ejercicios, presentadas en plazo, con dispensa de garantías y sin intereses (Ley 28/2022, art. 8.1.):

• Por un período de doce meses respecto de la deuda tributaria por el Impuesto sobre Sociedades del primer ejercicio.

• Por un período de seis meses respecto de la deuda tributaria del segundo ejercicio.

En estos supuestos, la empresa emergente deberá ingresar la deuda dentro del mes siguiente al vencimiento de cada plazo. Así, por ejemplo, si una empresa emergente tiene beneficios en 2023 y 2024, podrá aplazar la cuota a ingresar del IS de dichos ejercicios hasta el 25 de julio de 2025 y hasta el 25 de enero de 2026, respectivamente, e ingresar la deuda en el plazo de un mes desde ambas fechas.

El tercer y último beneficio fiscal aplicable en el Impuesto sobre Sociedades de las empresas emergentes consiste en que, en cada uno de los períodos impositivos siguientes a los dos primeros períodos en los que su base imponible sea positiva, estas empresas no deberán efectuar pagos a cuenta por dicho impuesto (Ley 28/2022, art. 8.2).

Por ejemplo, si una empresa se constituye en 2023 y en dicho período obtiene una base negativa. Si en 2024 y 2025 la base es positiva, no tendrá que presentar pagos a cuenta ni en 2025 ni en 2026. Pero en 2024 sí podría tener que satisfacerlos si está acogida al sistema de bases. Aunque ello es paradójico, la redacción de la ley establece que la exención se aplica en el ejercicio posterior al de obtención de la base positiva, pero no si en el ejercicio anterior dicha base es negativa.

Los incentivos indicados sólo son aplicables mientras la empresa mantenga la condición de empresa emergente. Así, por ejemplo, si una empresa cumple los requisitos en 2023 y 2024, disfrutando en dichos períodos del tipo reducido del 15%, en caso de que en 2025 deje de cumplirlos ya no podrá disfrutar del tipo reducido en dicho ejercicio (Ley 28/2022, art. 6).

5. LEY 18/2022, DE 28 DE SEPTIEMBRE, DE CREACIÓN Y CRECIMIENTO DE EMPRESAS.

Con el objeto mejorar el clima de negocios, impulsar el emprendimiento y fomentar el aumento del tamaño empresarial, así como el despliegue de redes de colaboración e interacción, nace esta Ley, adoptando como principales medidas las que se vienen a detallar a continuación:

• Modificación del capital mínimo en las sociedades de responsabilidad limitada que se ve reducido a la cantidad simbólica de 1 €. Al no exigirse un capital mínimo más allá del simbólico euro, no se podrá seguir utilizando la constitución en régimen de formación sucesiva.

• En caso de situación de liquidación con patrimonio insuficiente para afrontar las obligaciones sociales, los socios deberán desembolsar la diferencia entre 3.000 euros y el capital desembolsado cuando este fuera menor.

• Desaparece la Sociedad Limitada Nueva Empresa (SLNE).

• Mientras la suma de capital y reserva legal no alcance los 3.000 euros, deberá destinarse a la reserva legal al menos el 20% del beneficio de cada ejercicio.

Para favorecer la lucha contra la morosidad, esta Ley contempla algunas medidas tales como:

• Se crea el Observatorio estatal de la morosidad privada, que se ocupará del seguimiento de los períodos medios de pago y la morosidad en operaciones comerciales, de la difusión de códigos de buenas prácticas y de campañas de formación que mejoren una cultura responsable de pagos. También publicará anualmente un listado de empresas que hayan incumplido los plazos de pago con facturas por importe acumulado mayor a 600.000 euros, si sus facturas demoradas son más del 10% y la empresa tiene un tamaño superior al que permite presentar cuenta de pérdidas y ganancias abreviada en sus cuentas anuales.

• Se amplía la obligación de expedir, remitir y recibir factura electrónica a todos los empresarios y profesionales en sus relaciones comerciales con otros empresarios y profesionales. La entrada en vigor de esta obligación será un año después de la aprobación del desarrollo reglamentario para los empresarios y profesionales con más de 8 millones de euros de cifra de negocios. El resto de empresarios y profesionales se verán obligados dos años después de la aprobación del desarrollo reglamentario.

• Se deberá informar en las cuentas anuales, los datos referidos al período medio de pago a proveedores, el volumen monetario y número de facturas pagadas en un periodo inferior al máximo establecido en la normativa de morosidad y el porcentaje que suponen sobre el número total de facturas y sobre el total monetario de los pagos a sus proveedores. Esta obligación afecta a las sociedades mercantiles cotizadas y a las no cotizadas que no presenten cuentas anuales abreviadas, que además deberán incluir la misma información en su página web. El resto de las sociedades mercantiles (las que presentan cuentas anuales abreviadas y las que aplican PGC Pymes) incluirán en sus cuentas anuales la información sobre el período medio de pago a proveedores. El ICAC, ya ha venido a regular la metodología de cálculo de los periodos medios de pago a proveedores, mediante Resolución de 29 de enero de 2016, que no está previsto se vea modificada.

6. REGLAMENTO REQUISITOS QUE DEBEN ADOPTAR LOS SISTEMAS Y PROGRAMAS INFORMÁTICOS O ELECTRÓNICOS QUE SOPORTEN LOS PROCESOS DE FACTURACIÓN DE EMPRESARIOS Y PROFESIONALES, Y LA ESTANDARIZACIÓN DE FORMATOS EN LOS REGISTROS DE FACTURACIÓN (RD-Ley 1007/2023), COMPLETADA POR (Orden HAC/1177/2024, de 17 de octubre).

El 06 de diciembre de 2023, se vino a publicar este reglamento, consecuencia de las disposiciones de la Ley Crea y Crece aludida con anterioridad, y las disposiciones de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) sobre los sistemas de facturación, con un doble objetivo:

1. Por un lado, se trata de:

• Regular los requisitos que deben cumplir los sistemas informáticos de facturación utilizados por empresarios y profesionales (quedan excluidos, como veremos, los que remiten sus libros registro del IVA a través de la web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria –AEAT– mediante el conocido como suministro inmediato de información –SII–), de modo que garanticen “la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros de facturación”.

• Asegurar que toda transacción comercial genere una factura y una anotación en el sistema informático del contribuyente, impidiendo la ulterior alteración de tales anotaciones y permitiendo, en su caso, la simultánea o posterior remisión de la información a la Administración tributaria, que se podrá hacer voluntariamente de forma automática por medios electrónicos.

2. Por otro lado, se establecen obligaciones para los productores, fabricantes, comercializadores o desarrolladores de los sistemas informáticos, que deberán certificar que estos se ajustan a los requerimientos establecidos en la normativa.

Mediante este Reglamento se regulan los requisitos y especificaciones técnicas que debe cumplir cualquier sistema informático que soporte los procesos de facturación por quienes desarrollen actividades económicas con el objetivo de “garantizar la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros de facturación sin interpolaciones, omisiones o alteraciones de las que no quede la debida anotación en los sistemas mismos, con la información sobre todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios”.

Se considera sistema informático al conjunto de hardware y software utilizado para expedir facturas mediante la realización de las siguientes acciones:

• Admitir la entrada de información de facturación por cualquier método.

• Conservar la información de facturación, ya sea mediante su almacenamiento en el propio sistema informático de facturación, o mediante su salida al exterior en un soporte físico, o, finalmente, a través de la remisión telemática a otro sistema informático (sea o no de facturación).

El Reglamento tiene, en función de las obligaciones que en él se contienen, dos grupos de destinatarios:

1. Por un lado, los usuarios de los sistemas informáticos de facturación, que se delimitan como sigue:

• Los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades (con la excepción de las entidades exentas referidas en el artículo 9.1 de su ley reguladora y las parcialmente exentas, que solo se verán afectadas por estas obligaciones en relación con sus operaciones que no se beneficien de la exención).

• Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que desarrollen actividades económicas.

• Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente.

• Las entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades económicas, sin perjuicio de la atribución de rendimientos que corresponda efectuar a sus miembros.

No obstante, quedan excluidos de la aplicación de este Reglamento los contribuyentes que lleven sus libros registro a través de la sede electrónica de la AEAT (SII), el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, del recargo de equivalencia o del régimen simplificado del IVA u otros sujetos autorizados a la no emisión de facturas; así como las relativas a los intercambios de energía eléctrica en el mercado de producción o las expedidas por la Comisión Nacional de la Energía en nombre y por cuenta de los productores de electricidad en régimen especial.

El Reglamento prevé la posibilidad de delegar el cumplimiento material de las obligaciones en un tercero (incluido el destinatario de la operación) y de autorizar exclusiones en su aplicación, cuando se puedan producir perturbaciones en el desarrollo de las actividades o se aprecien circunstancias excepcionales con respecto a determinadas operaciones que hagan imposible su cumplimiento.

2. Por otro, los productores y comercializadores de los sistemas informáticos, sobre los que recaen obligaciones específicas, que abordaremos separadamente.

Los usuarios pueden optar por cumplir las obligaciones que les impone el Reglamento mediante un sistema informático que cumpla los requisitos exigidos en él o mediante la aplicación informática que a tal efecto pueda desarrollar la Administración tributaria. Sea cual sea el método utilizado, el sistema informático debe:

• garantizar la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros de facturación y, además,

• permitir la remisión por medios electrónicos a la Administración tributaria de los registros de facturación de forma continuada, segura, correcta, íntegra, automática, consecutiva, instantánea y fehaciente.

Dado que se debe garantizar el acceso a los registros por la Administración Tributaria, se requiere que cualquier información confidencial de carácter no patrimonial quede disociada en el sistema de la que tenga trascendencia fiscal.

Con carácter previo o simultáneo a la emisión de una factura (sea esta completa o simplificada), el sistema debe generar un “registro de facturación de alta”.

En él se deben incluir los elementos exigidos como menciones obligatorias en las facturas (muy en línea con el tipo de información que se exige en el SII), a los que se debe añadir una huella o “hash”. Además, deben ser firmados electrónicamente, salvo si se utiliza un “sistema de emisión de facturas verificable” al que me referiré más adelante.

Cuando no se trate del primer registro de facturación generado por el sistema, se deberá incluir el número y, en su caso, la serie, así como la fecha de expedición de la factura que consta en el registro de facturación, de alta o de anulación inmediatamente anterior, junto con parte de la huella o “hash” de dicho registro anterior.

Además, se incluirán el código de identificación del sistema informático utilizado, la fecha, hora, minuto y segundo en que se genere el registro de facturación de alta; y otras características adicionales que permitan conocer las circunstancias de generación del registro de facturación de alta.

En caso de error en la emisión de una factura que obligue a anular el registro de alta, se deberá generar un “registro de facturación de anulación” (cuyo contenido específico regula también el Reglamento).

El Reglamento prevé la posibilidad de que los usuarios del sistema informático remitan voluntariamente a la AEAT de forma automática (y de forma continuada, segura, correcta, íntegra, consecutiva, instantánea y fehaciente) todos los registros de facturación generados. En tal caso, el sistema tendrá la consideración de “sistema de emisión de facturas verificables” o “Sistemas VERI*FACTU” y se presumirá que cumple por diseño los requisitos del Reglamento.

La opción por la remisión automática de los datos se prolongará al menos hasta la finalización del año natural en el que se haya producido, de forma efectiva, el primer envío de los registros de facturación.

Además, la AEAT pondrá a disposición de estos usuarios un sistema por el cual los registros se integren en sus libros de ventas e ingresos, que permitirá además a los destinatarios tomar los datos e integrarlos en sus libros de gastos.

La utilización de un sistema acorde con las disposiciones del Reglamento permitirá presumir, además, la autenticidad del origen y la integridad del contenido de las facturas emitidas.

La Administración tributaria podrá exigir el acceso completo e inmediato al lugar en el que residan los registros de facturación y de eventos, o sus copias seguras, así como su descarga, volcado o copiado y consulta, siempre en formato legible, obteniendo, en su caso, el código de usuario, la contraseña (y cualquier otra clave de seguridad que fuera necesaria), así como requerir y obtener copia de los registros de facturación conservados.

Los destinatarios de la operación podrán proporcionar de forma voluntaria determinada información de las facturas a la AEAT, facilitando los datos contenidos en el código QR de la factura, a través de una ruta específica en su sede electrónica o de la aplicación que a tal efecto se desarrolle. En el caso de las facturas verificables, el receptor podrá comprobar que la factura recibida ha sido remitida a la AEAT por su emisor.

Aun cuando la remisión de la información no tendrá la consideración de denuncia pública, la AEAT podrá usar la información facilitada por el receptor en el marco de sus competencias en la aplicación de los tributos.

El Reglamento exige que la entidad productora del sistema certifique, mediante una declaración responsable por escrito y de modo visible en el sistema informático y en sucesivas versiones, que este cumple con lo dispuesto en el artículo 29.2.j) de la LGT.

Esta declaración puede ser requerida tanto por el cliente como por la Administración tributaria al productor o al comercializador y debe incluir los datos referentes al sistema que permitan su identificación y conocer su tipología, composición y funcionalidades, así como las características de su instalación. Además, debe contener los datos identificativos y de localización del productor y la fecha y lugar en que firma esta declaración.

La Administración podrá requerir a los productores o comercializadores de sistemas informáticos la información necesaria para verificar el cumplimiento de los requisitos del Reglamento en relación con los sistemas informáticos producidos o comercializados.

Aunque el Reglamento ha entrado en vigor el día después de su publicación, se establecen las siguientes fechas para el cumplimiento de las obligaciones reguladas en él:

La Orden HAC/1177/2024, de 17 de octubre, ha venido a desarrollar y concretar las especificaciones técnicas, funcionales y de contenido que deben cumplir los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soportan los procesos de facturación de empresarios y profesionales en España. Esta orden complementa y detalla lo establecido en el Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre, que aprobó el reglamento correspondiente cuyos aspectos esenciales han sido objeto de anterior análisis. A continuación, se presentan los aspectos más destacados introducidos por la Orden HAC/1177/2024 y cómo estos modifican o complementan al Real Decreto 1007/2023:​

En resumen, la Orden HAC/1177/2024 complementa al Real Decreto 1007/2023 al proporcionar detalles técnicos y operativos que permiten la implementación efectiva de los requisitos establecidos en el reglamento. Estas especificaciones aseguran que los sistemas de facturación sean interoperables, seguros y permitan la remisión de registros a la Agencia Tributaria, facilitando el cumplimiento de las obligaciones tributarias y mejorando la transparencia en los procesos de facturación.

MENCIONES FISCALES A INCLUIR EN MEMORIA DE CUENTAS ANUALES 2024.-

Cabe significar, que además de la información mínima en cuanto al impuesto sobre sociedades, que el marco normativo de información financiera aplicable nos obliga a incluir en memoria (PGC 3ª parte. II), además para poder aplicar ciertos incentivos y regímenes fiscales, se estaría obligado a facilitar información adicional en memoria sobre estas cuestiones tales como:

Régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (artículo 86 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades):

La entidad adquirente debería incluir la siguiente información:

(a) ejercicio en el que la entidad transmitente adquirió los bienes transmitidos; (b) el último balance cerrado por la entidad transmitente; (c) beneficios fiscales disfrutados por la entidad transmitente, por los que deban cumplirse determinados requisitos; y otros. Además, los socios personas jurídicas también deben incluir las siguientes menciones en la memoria: (a) el valor contable de los valores entregados; y (b) el valor por el que se hayan contabilizado los valores recibidos. En el caso que la Sociedad hubiera renunciado a la aplicación del régimen especial, integrando las rentas derivadas de la transmisión, solo deberá informar de la relación de beneficios disfrutados por la entidad adquirente.

Regímenes especiales de la minería, y la investigación e hidrocarburos (artículos 93 y 96 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades):

Las entidades que apliquen alguno de estos regímenes deberán detallar la información sobre determinadas inversiones.

Las entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE) (artículo 108 Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades):

La aplicación del régimen especial obliga a la Sociedad dedicada a la tenencia de valores extranjeros a mencionar en la memoria el importe de las rentas exentas y los impuestos pagados en el extranjero correspondientes a éstas.

Revalorizaciones contables voluntarias (artículo 122.1 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades):

Cuando el importe revalorizado no hubiera sido integrado en la base imponible, deberá mencionarse en la memoria lo siguiente: (a) Los elementos afectados; (b) el período o períodos impositivos en que se practicaron; y (c) el importe revalorizado.

Agrupaciones de interés económico y Uniones temporales de empresas (artículos 46.3 y 46.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades):

Las AIEs y las UTEs deben explicar los beneficios aplicados a reservas, a los efectos de la no tributación de los dividendos y las participaciones en beneficios.

Sociedades Patrimoniales – Régimen de transparencia fiscal (disposición transitoria 10ª. apartado 3, Ley 27/2014 2014 del Impuesto sobre Sociedades):

El régimen de transparencia fiscal fue derogado a inicios del ejercicio 2007, pero si la sociedad mantiene en sus balances reservas generadas bajo este régimen, se deberá seguir informando en la memoria los beneficios generados mientras estuvo sujeta a dicho régimen.

Régimen especial de SOCIMIS (artículo 11 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre):

Las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión Inmobiliaria, al ser sociedades con un régimen fiscal especial, deben incluir en la memoria los siguientes apartados: (i) Reservas procedentes de ejercicios anteriores a la aplicación de este régimen fiscal; (ii) Reservas procedentes de ejercicios en aplicación del régimen especial; (iii) información sobre dividendos distribuidos; (iv) fecha de adquisición de los inmuebles destinados al arrendamiento; (v) Identificación del activo que se computa dentro del 80% establecido por ley.

Actualizaciones de balances 1996 y 2012 (artículo 9.12, Ley 16/2012, de 27 de diciembre) y artículo 5 del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio).

Las sociedades que se acogieron a las distintas actualizaciones de balances deben hacer constar en su memoria lo siguiente: (a) los criterios empleados en la actualización; (b) los elementos patrimoniales afectados; (c) el importe de la actualización de los distintos elementos; y (d) El movimiento en el ejercicio de la cuenta de reserva de revalorización. Esta información debe incluirse en todos los ejercicios en los que los elementos patrimoniales figuren en el patrimonio de la Sociedad.

Normativa fiscal

1. MEDIDAS ADOPTADAS PARA LOS PERIODOS IMPOSITIVOS INICIADOS DENTRO DE LOS AÑOS 2023 y 2024

En la Monografía CIERRE FISCAL Y CONTABLE 2023 que se publicó en el Nº 106 de esta Revista, ya se analizaron algunas modificaciones que se introdujeron con efectos para períodos impositivos iniciados dentro de los años 2023 y 2024. Nos limitamos en este caso a recordar algunas de las medidas adoptadas para periodos impositivos iniciados dentro del año 2023 de manera muy sucinta, remitiéndonos para su desarrollo a la anteriormente citada Monografía, profundizando en detalle, en las medidas adoptadas para periodos impositivos iniciados dentro del año 2024.

A) NUEVOS TIPOS DE GRAVAMEN EN EL IS (LEY 7/2024 de 20 de diciembre).

Conforme indicábamos al inicio de la presente monografía, se reduce el tipo impositivo de las microempresas -aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros-, que pasan de tributar al 23%, a hacerlo del siguiente modo:

• Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 50.000 euros, al tipo del 17%.

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 17% será la resultante de aplicar a 50.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.

• Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20%.

No obstante, lo cierto es que la aplicación de estos nuevos tipos impositivos se irá haciendo de forma escalonada tal y como determina el régimen transitorio que se ha aprobado conjuntamente con la nueva disposición. En consecuencia, los tipos impositivos a aplicar serán los siguientes:

TIPO IMPOSITIVO MICROEMPRESAS

Base imponible de 0 a 50.000 euros

EJERCICIO 2025	EJERCICIO 2026	EJERCICIO 2028
21%	19%	17%

Resto base imponible

EJERCICIO 2025	EJERCICIO 2026	EJERCICIO 2028
22%	21%	20%

Del mismo modo, también se reduce el tipo impositivo de las entidades de reducida dimensión -aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros-, que pasa a ser del 20% y respecto del cual también se aprueba un régimen transitorio que permitirá su implantación progresiva conforme al siguiente calendario:

TIPO IMPOSITIVO ENTIDADES DE REDUCIDA DIMENSIÓN

Base imponible de 0 a 50.000 euros

EJERCICIO 2025	EJERCICIO 2026	EJERCICIO 2027	EJERCICIO 2028	EJERCICIO 2029
24%	23%	22%	21%	20%

También se modifica el tipo impositivo aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, que pasan a tributar a los tipos de gravamen resultantes de minorar en tres puntos porcentuales los tipos de gravamen previstos con carácter general, siempre que el tipo resultante no supere el 20% -excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos que tributan a los tipos previstos con carácter general-. Las cooperativas de crédito y cajas rurales tributarán a los tipos de gravamen generales, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo del 30%.

• Se adapta la tributación mínima de las entidades de reducida dimensión y microempresas a sus nuevos tipos de gravamen.

Respecto de las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros, el porcentaje de tributación mínima por el impuesto será el resultado de multiplicar el tipo de gravamen, según la nueva escala que se ha establecido para ellas por quince veinticincoavos, redondeado por exceso.

Si se trata de entidades de reducida dimensión -aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros-, el porcentaje será el resultado de multiplicar el tipo de gravamen previsto con carácter general por quince veinticincoavos, redondeado por exceso.

RESOLUCIÓN DEL ICAC DE 9 DE FEBRERO DE 2016

Activos por impuesto diferido: son las cantidades del impuesto o impuestos sobre el beneficio a recuperar en ejercicio futuros, relacionadas con:

i. Las diferencias temporarias deducibles;

ii. El derecho a compensar las pérdidas fiscales; y

iii. Las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente. Los activos por impuesto diferido no constituyen un derecho de cobro frente a la Administración tributaria.

Pasivos por impuesto diferido: son las cantidades a pagar en el futuro por la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.

Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan. Se corresponden con ajustes positivos a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan. Se corresponden con ajustes negativos de carácter temporal en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Valoración de activos y pasivos por impuesto diferido

Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.

En su caso, la modificación de la legislación tributaria (en especial la modificación de los tipos de gravamen) y la evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido.

4740. Activos por diferencias temporarias deducibles

479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles

633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios

Disminución, conocida en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido o aumento, igualmente conocido en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, respecto de los activos y pasivos por impuesto diferido anteriormente generados

638. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios

Aumento, conocido en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido o disminución, igualmente conocida en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, respecto de los activos y pasivos por impuesto diferido anteriormente generados.

EJEMPLO

Sociedad, cuyo balance de situación a 31/12/2022, arroja las siguientes partidas:

1. En cuenta contable 47400001-Activos por diferencias temporarias deducibles, figura la cantidad de 7.500 euros. Corresponde a un crédito por importe de 30.000 € contra una sociedad vinculada en concurso de acreedores desde 2021, no habiéndose abierto aún la fase de liquidación. De este crédito se dotó deterioro en 2021.
2. En la cuenta 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles, figura la cantidad de 6.875 euros. Proviene del impuesto diferido de una libertad de amortización aplicada en su totalidad sobre un bien adquirido a principios de 2020, por importe de 50.000 euros, que se amortiza al 15%.
3. En la cuenta 4745. Crédito por pérdidas a Compensar del ejercicio figura la cantidad de 30.000 euros, correspondientes a los créditos contra la hacienda pública por perdidas de ejercicios anteriores, que aún no se han compensado.

En cuanto al caso 1 tenemos un activo, al no podernos deducir en 2021, la cuantía total de 30.000 €, al tratarse de un crédito contra una vinculada en concurso, no habiéndose aperturado aún la fase de liquidación. En 2021, por tanto, realizamos un ajuste positivo en la página 12 del modelo 200, por importe de 30.000 €, contabilizando lo siguiente: 30.000 x 25% = 7.500:

CASO 1

DEBE

HABER

7.500

ACTIVO POR DIFERENCIA TEMPORARIA DEDUCIBLE (47400001)

IMPUESTO DIFERIDO (6301)

7.500

En el ejercicio 2023 se produce, con el cambio de tipo del 25% al 23%, una disminución, conocida en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido, debiendo de ajustar.

AJUSTE POR CAMBIO DE TIPO IMPOSITIVO A 31/12/2023

CRÉDITO VINCULADA	30.000
TIPO 25%	7.500
NUEVO TIPO 23%	6.900
DIFERENCIA	600

CASO 1 (AJUSTE POR CAMBIO TIPO IMPOSITIVO)

DEBE

HABER

600

AJUSTES NEGATIVOS EN LA IMPOSICION SOBRE BENEFICIOS (633)

ACTIVO POR DIFERENCIA TEMPORARIA DEDUCIBLE (47400001)

600

Este gasto no sería deducible en el IS.

En cuanto al caso 2, a continuación, paso a mostrar el cuadro confeccionado en cuanto a la libertad de amortización aplicada por el elemento adquirido a principios de 2020 por importe de 50.000 €:

El saldo de 7.142,86 € marcado a final del ejercicio 2022 por diferencia temporaria, supondría el 25% de los ajustes que quedan por revertir (28.571,44 €).

28.571,44 x 23% = 6.571,43 €

7.142,86 € – 6.571,43 € = 571,43 €

Por tanto, deberíamos de ajustar por la disminución, igualmente conocida en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido:

CASO 2 (AJUSTE POR CAMBIO TIPO IMPOSITIVO)

DEBE

HABER

571,43

PASIVOS POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES (479)

AJUSTES POSITIVOS EN LA IMPOSICIÓN SOBRE BENEFICIOS (638)

571,43

Este ingreso no computaría como tal en el IS.

El cuadro de reversión quedaría de la siguiente forma

En cuanto al caso 3, tendríamos que practicar el siguiente ajuste al cierre del ejercicio 2023:

CASO 3 (AJUSTE POR CAMBIO DE TIPO IMPOSITIVO A 31/12/2023)

BASES IMPONIBLES NEGATIVAS EJ ANTERIORES	30.000
TIPO 25%	7.500
NUEVO TIPO 23%	6.900
DIFERENCIA	600

CASO 3 (AJUSTE POR CAMBIO TIPO IMPOSITIVO)

DEBE

HABER

600

AJUSTES NEGATIVOS EN LA IMPOSICION SOBRE BENEFICIOS (633)

CRÉDITO POR PÉRDIDAS A COMPENSAR EJ. ANTERIORES (4745)

600

Este gasto no sería deducible en el IS.

En cuanto al cálculo del INCN deberíamos estar a lo dispuesto en la Resolución del ICAC de 10 febrero de 2021, la Resolución del ICAC de 10 febrero de 2021, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios:

INCN = V + Eb + Se + C – Iat – If – I – Ti – Sc – Dv – Rv

1. V = Ventas y prestaciones de servicios derivados de actividad ordinaria y regular.
2. Eb = Entrega de bienes y prestaciones de servicios efectuados a cambio de otros bienes o servicios recibidos, valorados al coste de aquellos.
3. Se = Subvenciones a la explotación.
4. C = Ingresos por comisiones, en caso de ser comisionistas.
5. Iat = Ingresos atípicos e irregulares.
6. If = Ingresos financieros, incluso los de ventas a plazos.
7. I = Impuestos especiales, IVA y autoconsumo.
8. Ti = Trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado.
9. Sc = Subvenciones de capital.
10. Dv = Devoluciones de ventas.
11. Rv = Rappels sobre ventas.

B) DEDUCCIÓN POR INVERSIONES EN PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS, SERIES AUDIOVISUALES Y ESPECTÁCULOS EN VIVO DE ARTES ESCÉNICAS Y MUSICALES EN IS.

Se modifican los apartados 1 y 2 del art. 36 LIS, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2023:

“Artículo 36. Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales.

1. Las inversiones en producciones españolas de largometrajes y cortometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada darán derecho al productor o a los contribuyentes que participen en la financiación a una deducción:

a) Del 30 por ciento respecto del primer millón de base de la deducción.

b) Del 25 por ciento sobre el exceso de dicho importe.

La base de la deducción estará constituida por el coste total de la producción, así como por los gastos para la obtención de copias y los gastos de publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite para ambos del 40 por ciento del coste de producción.

Al menos el 50 por ciento de la base de la deducción deberá corresponderse con gastos realizados en territorio español. El importe de esta deducción no podrá ser superior a 20 millones de euros. En el caso de series audiovisuales, la deducción se determinará por episodio y el límite a que se refiere el párrafo anterior será de 10 millones de euros por cada episodio producido. En el supuesto de una coproducción, los importes señalados en este apartado se determinarán, para cada coproductor, en función de su respectivo porcentaje de participación en aquélla.

…………

2. Los productores registrados en el Registro Administrativo de Empresas Cinematográficas del Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales que se encarguen de la ejecución de una producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada tendrán derecho a la deducción prevista en este apartado por los gastos realizados en territorio español.

La base de la deducción estará constituida por los siguientes gastos realizados en territorio español directamente relacionados con la producción:

1.º Los gastos de personal creativo, siempre que tenga residencia fiscal en España o en algún Estado miembro del Espacio Económico Europeo, con el límite de 100.000 euros por persona.

2.° Los gastos derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores.

El importe de deducción será:

a) Del 30 por ciento respecto del primer millón de base de la deducción y del 25 por ciento sobre el exceso de dicho importe.

La deducción se aplicará siempre que los gastos realizados en territorio español sean, al menos, de 1 millón de euros. No obstante, en el supuesto de producciones de animación tales gastos serán, al menos, de 200.000 euros.

El importe de esta deducción no podrá ser superior a 10 millones de euros 20 millones de euro, por cada producción realizada.

En el caso de series audiovisuales, la deducción se determinará por episodio y el límite a que se refiere el párrafo anterior será de 10 millones de euros por cada episodio producido.

El importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por la empresa contribuyente, no podrá superar el 50 por ciento del coste de producción.

b) Del 30 por ciento de la base de la deducción, cuando el productor se encargue de la ejecución de servicios de efectos visuales y los gastos realizados en territorio español sean inferiores a 1 millón de euros.

El importe de esta deducción no podrá superar el importe que establece el Reglamento (UE) 1407/2013 de la Comisión, de 18 de diciembre de 2013, relativo a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea a las ayudas de minimis.”

C) DEDUCCIÓN POR OBRAS DE MEJORA DE LA EFICIENCIA ENERGÉTICA EN VIVIENDAS EN IRPF.

Se amplía un año más el ámbito temporal de aplicación de estas deducciones, que resumimos a continuación:

• Una primera deducción por obras que contribuyan a la mejora de la eficiencia energética de la vivienda habitual o arrendada para su uso como vivienda, de hasta un 20% de las cantidades satisfechas por las obras realizadas se amplía hasta el 31 de diciembre de 2024 (antes 31 de diciembre de 2023), con una base máxima de deducción de 5.000 € anuales, siempre que las obras realizadas contribuyan a una reducción de al menos un 7% en la demanda de calefacción y refrigeración, acreditable a través de la reducción de los indicadores de demanda de calefacción y refrigeración del certificado de eficiencia energética de la vivienda.

• También se amplía el plazo hasta el 31 de diciembre de 2024 en la segunda deducción por obras que contribuyan a la mejora de la eficiencia energética de la vivienda habitual o arrendada para su uso como vivienda, de hasta un 40% de las cantidades satisfechas por las obras realizadas en el mismo plazo temporal que la deducción anterior, hasta un máximo de 7.500 € anuales, siempre que las obras contribuyan a una reducción de al menos un 30% del consumo de energía primaria no renovable, acreditable a través de la reducción del referido indicador de consumo de energía primaria no renovable del certificado de eficiencia energética de la vivienda, o mejoren la calificación energética de la vivienda para obtener una clase energética «A» o «B», en la misma escala de calificación.

• La tercera deducción, por obras de rehabilitación que mejoren la eficiencia energética en edificios de uso predominante residencial, que será aplicable sobre las cantidades satisfechas por el titular de la vivienda se amplía por las obras realizadas hasta el 31 de diciembre de 2025 (antes 31 de diciembre de 2024), en las que se obtenga una mejora de la eficiencia energética del conjunto del edificio en el que se ubica, siempre que se acredite a través de certificado de eficiencia energética, una reducción del consumo de energía primaria no renovable, referida a la certificación energética, de un 30% como mínimo, o bien, la mejora de la calificación energética del edificio para obtener una clase energética «A» o «B», en la misma escala de calificación.

D) LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN EN DETERMINADOS VEHÍCULOS Y NUEVAS INFRAESTRUCTURAS DE RECARGA (RDL 4/2024 de 26 de junio).

Para los períodos impositivos que se inicien en los años 2024 y 2025, se ha sustituido la actual amortización acelerada, consistente en aplicar el duplo del coeficiente de amortización lineal máximo según tablas oficialmente aprobadas, por una libertad de amortización respecto de las inversiones en vehículos nuevos FCV, FCHV, BEV, REEV o PHEV, y en nuevas infraestructuras de recarga de vehículos eléctricos, de potencia normal o de alta potencia, afectos a actividades económicas, siempre que entren en funcionamiento en los períodos impositivos que se inicien en los años 2024 y 2025.

Disposición adicional decimoctava. Libertad de amortización en determinados vehículos y en nuevas infraestructuras de recarga.

1. Las inversiones en vehículos nuevos FCV, FCHV, BEV, REEV o PHEV, según definición del anexo II del Reglamento General de Vehículos, aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, afectos a actividades económicas y que entren en funcionamiento en los períodos impositivos que se inicien en los años 2024 y 2025, podrán ser amortizadas libremente.

2. Las inversiones en nuevas infraestructuras de recarga de vehículos eléctricos, de potencia normal o de alta potencia, en los términos definidos en el artículo 2 de la Directiva 2014/94/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 22 de octubre de 2014, relativa a la implantación de una infraestructura para los combustibles alternativos, afectas a actividades económicas, y que entren en funcionamiento en los períodos impositivos que se inicien en los años 2024 y 2025, podrán ser amortizadas libremente.

3. Para la aplicación de la libertad de amortización regulada en el apartado anterior, se exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:

• Aportación de la documentación técnica preceptiva, según las características de la instalación, en forma de Proyecto o Memoria, prevista en el Real Decreto 842/2002, de 2 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento electrotécnico para baja tensión, elaborada por el instalador autorizado debidamente registrado en el Registro Integrado Industrial, regulado en el título IV de la Ley 21/1992, de 16 de julio, de Industria, y en su normativa reglamentaria de desarrollo.
• Obtención del certificado de instalación eléctrica diligenciado por la Comunidad Autónoma competente.»

E) PRÓRROGA MEDIDAS TEMPORALES EN LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE EN EL RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN FISCAL (en vigor a partir del 01 de enero de 2023 y prorrogadas por la LEY 7/2024 de 20 de diciembre).

La Ley 7/2024 de 20 de diciembre, ha venido a prorrogar a los períodos impositivos 2024 y 2025 la medida que se aprobó solo para el ejercicio 2023, que consistió en no incluir en la base imponible consolidada del grupo el 50 por 100 de las bases imponibles individuales negativas, de la que damos cumplida cuenta a continuación.

1. Con efectos para los periodos impositivos que se inicien en 2024 y 2025, la base imponible del grupo fiscal se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 62 de esta ley, si bien en relación con lo señalado en el primer inciso de la letra a) del apartado 1 de dicho artículo, la suma se referirá a las bases imponibles positivas y al 50 por ciento de las bases imponibles negativas individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta ley.
2. Con efectos para los períodos impositivos sucesivos, el importe de las bases imponibles negativas individuales no incluidas en la base imponible del grupo fiscal por aplicación de lo dispuesto en el apartado anterior, se integrará en la base imponible del mismo por partes iguales en cada uno de los diez primeros períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2025 y 1 de enero de 2026, incluso en caso de que alguna de las entidades con bases imponibles individuales negativas a que se refiere el apartado anterior quede excluida del grupo.
3. En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, el importe de las bases imponibles negativas individuales a que se refiere el apartado primero que esté pendiente de integración en la base imponible del grupo, se integrará en el último período impositivo en que el grupo tribute en el régimen de consolidación fiscal.

Y la novedad para el 2023, 2024 y 2025 consiste en que, al agregar dichas bases, solo se tendrá en cuenta el 50% de las bases imponibles negativas individuales.

EJEMPLO

En un grupo hay dos entidades y una de ellas obtiene una base imponible positiva de 20.000 y otra una base imponible negativa de -20.000, el resultado de la agregación, antes era 0 y ahora será de 10.000.

El importe de las bases imponibles individuales negativas no utilizadas (en nuestro ejemplo, 10.000), se integrará en la base imponible del grupo por partes iguales en cada uno de los diez primeros ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2024 (es decir, en nuestro ejemplo, se integrará un importe de 1.000 en cada uno de esos periodos) incluso aunque alguna de las entidades con bases imponibles individuales negativas quede excluida del grupo.

F) MEJORAS EN EL TRATAMIENTO FISCAL DE LAS APORTACIONES A PLANES DE PENSIONES EMPRESARIALES, QUE BENEFICIAN TANTO A TRABAJADORES COMO A LAS EMPRESAS QUE CONSTITUYEN ESTOS PLANES.

Se vienen a flexibilidad las aportaciones a planes de empresa a partir de 2023, tal y como ya poníamos de manifiesto en Monografía CIERRE FISCAL Y CONTABLE 2023 que se publicó en el Nº 106 de esta Revista.

Para calcular la reducción por aportaciones adicionales (de hasta 8.500 euros en total), lo aportado por el trabajador, o por decisión de éste, puede alcanzar el resultado de multiplicar las contribuciones empresariales por los siguientes coeficientes (Ley 31/2022, art. 62; Ley IRPF, art. 52.1):

CONTRIBUCIÓN EMPRESARIAL ANUAL	COEFICIENTE (1)
Igual o inferior a 500 euros	2,5
Entre 500,01 y 1.500 euros	Cálculo especial (2)
Más de 1.500 euros	1

El 2 de julio de 2022 entró en vigor una reforma previa del régimen de aportaciones a planes de pensiones empresariales, como la que fue aprobada por la Ley de PGE para 2023, pero con algunas diferencias en los coeficientes aplicables a la hora calcular la aportación máxima de los trabajadores (Ley 12/2022, Disposición Final 1.ª):

• En el caso de las contribuciones empresariales de entre 500,01 y 1.000 euros, el coeficiente aplicable era un 2.

• Y, para contribuciones de entre 1.000,01 y 1.500 euros, el coeficiente era un 1,5.

Los cambios introducidos por la Ley de PGE para 2023 vinieron a constituir, por tanto, una mejora técnica de lo dispuesto en la Ley 22/2022.

Las empresas que se planteen retribuir en especie a sus trabajadores mediante uno de estos planes empresariales deben tener en cuenta lo siguiente:

• Como cualquier otra retribución, las aportaciones efectuadas al plan de pensiones también constituyen un gasto deducible para ellas en el Impuesto sobre Sociedades.

• Asimismo, si la empresa respeta los límites de aportación establecidos, no debe desembolsar ningún ingreso a cuenta del IRPF de los trabajadores. Debe declarar las aportaciones anuales al plan a través del modelo 345 (y no del modelo 190).

• Las contribuciones empresariales a planes de pensiones cotizan a la Seguridad Social, salvo que el trabajador a quien le sean imputadas, ya cotice por la base máxima de cotización (56.646 euros anuales en 2024).

Además, se ha aprobado una nueva deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades para las empresas que realicen contribuciones empresariales a estos planes. Dicha deducción es de hasta el 10% de lo aportado y es aplicable a los ejercicios que se inicien a partir del 2 de julio de 2022 (es decir, en la mayoría de los casos es aplicable a partir del ejercicio 2023) (Ley 12/2022, Disposición Final 5.ª; Ley IS, art. 38. ter).

La base de esta deducción (la cuantía sobre la que se aplica la deducción del 10%) es la siguiente:

• En caso de contribuciones a favor de trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros, la base de deducción es la totalidad de las contribuciones.

• En cambio, cuando se trate de trabajadores con retribuciones brutas anuales iguales o superiores a 27.000 euros, la deducción se aplica sobre la parte de las contribuciones que sean proporcionales a dicha cuantía.

EJEMPLO

Una empresa va a constituir un plan de pensiones al que realizará unas contribuciones empresariales anuales de 1.000 euros al año por trabajador. Vea cuál será la deducción anual aplicable por las contribuciones efectuadas según la retribución bruta anual de cada empleado:

RETRIBUCIÓN ANUAL BRUTA

CONCEPTO	20.000	30.000	40.000	50.000
BASE DEDUCCIÓN (1)	1.000	900	675	450
DEDUCCIÓN 10%	100	90	67,5	45

Las contribuciones empresariales también disfrutan de incentivos en las cotizaciones a la Seguridad Social: a partir del 1 de enero de 2023, se ha establecido una reducción del 100%, con ciertos límites, de la cuota empresarial por contingencias comunes por las contribuciones realizadas (Ley 12/2022, Disposición Final 4.4.; RDL 8/2015, Disposición Adicional 47).

G) PRÓRROGA LÍMITES EN MÉTODO DE ESTIMACIÓN OBJETIVA (MÓDULOS).

Como viene ocurriendo desde 2016, se han prorrogado los límites del método de estimación objetiva (módulos) para el año 2024. Según la Orden HFP/1359/2023, de 19 de diciembre, se mantienen las cuantías de los signos, índices o módulos, así como las instrucciones de aplicación para el ejercicio 2024:

VOLUMEN DE VENTAS	LÍMITES	DE 2016 A 2024
Conjunto de Actividades Económicas, Excepto las Agrícolas	Límite General	250.000,00 €
Conjunto de Actividades Económicas, Excepto las Agrícolas	Ventas a Empresarios	125.000,00 €
Actividades Agrícolas y Ganaderas	Límite General	250.000,00 €

VOLUMEN DE COMPRAS	LÍMITES	DE 2016 A 2024
Volumen de Compras                       (Excepto Inmovilizado)	Límite General	250.000,00 € (IVA Excluido)

Cabe recordar, que al computar estos límites de compras y ventas, se deberán de tener en consideración, todas las actividades económicas realizadas por el empresario, y además:

• Si el cónyuge, los descendientes o los ascendientes realizan su misma actividad junto con el empresario (compartiendo medios y dirección), deberá computar también las ventas y compras de dichos familiares.

• Si el empresario actúa a través de una sociedad civil o de una comunidad de bienes, deberá incluir las ventas y compras de dichas entidades.

H) PRÓRROGA LÍMITES PARA APLICAR EL RÉGIMEN SIMPLIFICADO (MÓDULOS).

De igual manera que se han prorrogado los límites para aplicar el régimen de estimación objetiva en IRPF, ese ha venido a aprobar una prórroga para los límites excluyentes del régimen simplificado en IVA, y que igualmente, se vienen aplicando con carácter transitorio desde 2016.

A modo ilustrativo, y a título de recordatorio, venimos a detallar dichos límites:

VOLUMEN DE VENTAS	LÍMITES	DE 2016 A 2024
Conjunto de Actividades Económicas, Excepto las Agrícolas	Límite General	250.000,00 €
Conjunto de Actividades Económicas, Excepto las Agrícolas	Ventas a Empresarios	125.000,00 €
Actividades Agrícolas y Ganaderas	Límite General	250.000,00 €

VOLUMEN DE COMPRAS	LÍMITES	DE 2016 A 2024
Volumen de Compras                       (Excepto Inmovilizado)	Límite General	250.000,00 € (IVA Excluido)

I) PAGOS FRACCIONADOS AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES TRAS RDL 2/2016.

Por poner en antecedentes, recordar que el Real Decreto-Ley 2/2016 estableció un sistema de pagos fraccionados mínimos en el Impuesto sobre Sociedades como parte de las medidas adoptadas para cumplir con las exigencias de consolidación fiscal y reducción del déficit público. Dicha norma se aplicaba a las entidades con una cifra de negocios superior a 10 millones de euros acogidas a la modalidad de pago fraccionado prevista en el artículo 40, apartado 3 de la LIS (cálculo en función del ejercicio en curso. sistema de bases), imponiendo una base mínima del 23% sobre el resultado contable positivo del periodo en curso. Esto se hacía sin permitir ajustes fiscales habituales como la compensación de bases imponibles negativas, exenciones fiscales o bonificaciones, lo que generaba una carga tributaria elevada e inmediata para los contribuyentes.

Esta norma fue duramente criticada desde su entrada en vigor, ya que alteraba el principio de capacidad económica al incluir rentas exentas y excluir ajustes esenciales en la determinación de la base imponible. Además, afectaba de manera desproporcionada a las empresas, particularmente en periodos de baja liquidez.

El Tribunal Constitucional, en su sentencia 78/2020 de 1 de julio, declaró inconstitucional esta disposición, considerando que vulneraba principios como la igualdad tributaria y la capacidad económica. La Sentencia tuvo efectos limitados, ya que impedía la revisión de situaciones firmes, como pagos realizados antes de la declaración de inconstitucionalidad. Sin embargo, abría la puerta a reclamaciones por intereses de demora debido a los pagos indebidos.

Esta cuestión ha dado lugar a múltiples litigios. La Administración Tributaria ha reconocido intereses de demora sobre los pagos indebidos realizados durante la vigencia del RDL 2/2016, pero persiste la controversia sobre si estos intereses también deben generar nuevos intereses en caso de retraso en su devolución. Este punto está siendo evaluado por el Tribunal Supremo, en un procedimiento con interés casacional que podría sentar un precedente jurisprudencial (mediante Auto de 28 de junio de 2023, ha admitido a trámite el recurso de casación 8429/2022 (ECLI:ES:TS:2023:9305A), interpuesto por la representación de la Diputación Foral de Vizcaya contra la Sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (TSJPV) de 26 de septiembre de 2022, recurso 972/2021 (ECLI:ES:TSJPV:2022:3098).

La Administración Tributaria acordó la devolución de los intereses de demora devengados respecto del importe ingresado de manera indebida por los pagos fraccionados del IS realizados en 2016 y 2017 durante la vigencia del RDL 2/2016. Los intereses de demora se computaron desde la fecha en que se ingresaron los pagos fraccionados hasta la fecha en que se efectuó la devolución resultante de la correspondiente autoliquidación del IS.

Sin embargo, el contribuyente impugnó los acuerdos de resolución de rectificación de autoliquidaciones al entender que la devolución de intereses de demora reconocida constituía una deuda autónoma susceptible de generar nuevos intereses, en la medida que era una deuda vencida, líquida y exigible. A su entender, a fin de resarcir íntegramente el perjuicio ocasionado, procedía reconocer intereses de demora sobre las cuantías reconocidas en los acuerdos de resolución de rectificación de autoliquidaciones desde la fecha en que se devolvieron las cuotas del IS, hasta la fecha de su efectiva devolución.

Por tanto, el Tribunal Supremo ha fijado esta cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en “determinar si, en los supuestos en los que la Administración Tributaria ha procedido a la devolución los pagos fraccionados mínimos ingresados en virtud de la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades con anterioridad a la declaración de la inconstitucionalidad de dicha norma por la STC 78/2020, de 1 de julio, para compensar al obligado tributario por la privación de la disponibilidad de dicha cantidad basta con abonar los intereses entre la fecha en que se efectuó el ingreso y la de su devolución, o si, por el contrario, al abonarse dichos intereses de demora deben calcularse y abonarse nuevos intereses calculados sobre el importe de los intereses de demora”.

Asimismo, diversos Tribunales Superiores de Justicia, han planteado cuestiones de inconstitucionalidad al considerar que el régimen de pagos fraccionados introducido por la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, podría vulnerar el principio de capacidad económica, cuestión esta que viene a destacar la necesidad de revisar y reformar profundamente el sistema tributario en aras a garantizar su equidad y efectividad.

J) DEDUCIBILIDAD DEL IVA SOPORTADO EN ATENCIONES A CLIENTES.

El tratamiento fiscal del IVA soportado en gastos de representación y atención a clientes ha sido objeto de constantes debates. La Ley 37/1992 establece en sus artículos 95 y 96 que el derecho a deducir el IVA soportado está limitado a aquellos bienes y servicios afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial. Esto incluye la exclusión explícita de gastos en espectáculos, servicios recreativos y atenciones a terceros, los cuales han sido recurrentemente cuestionados por la Administración Tributaria.

El marco comunitario, establecido por la Directiva 2006/112/CE, contiene una cláusula conocida como standstill o de congelación, que permite a los Estados miembros, mantener las exclusiones al derecho de deducción del IVA soportado que ya estuvieran en vigor en el momento de la adhesión de un Estado miembro, pero no autoriza la introducción de nuevas limitaciones al derecho de deducción.

La principal cuestión radica en si las restricciones del artículo 96 de la Ley del IVA, introducidas en 1996, concretamente las que excluyen de manera objetiva el derecho a deducir “en ninguna proporción” el IVA Soportado de “los espectáculos y servicios de carácter recreativo” (apartado 4) y “los bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas” (apartado 5), cumplen con esta cláusula, ya que coinciden con la fecha de adhesión de España a la Unión Europea.

En atención a esta regulación, la Administración tributaria, ha venido negando la deducibilidad del IVA soportado relativo a estos gastos, incluso en los supuestos en los que se haya podido acreditar que dichos gastos fortalecen las relaciones comerciales con clientes, y en consecuencia, están correlacionados con los ingresos.

Sin embargo, es dudoso que los apartados transcritos del artículo 96 de la Ley del IVA sean conformes, como ha sostenido tradicionalmente la Administración Tributaria Española, a la Directiva del IVA y, más concretamente, a la conocida como cláusula standstill o de congelación (recogida en artículo 176 de la Directiva 2006/112/CE del IVA y en el anterior artículo 17.6 de la anterior Directiva 77/388/CE). Dicha cláusula permite a los Estados miembros mantener las exclusiones al derecho a la deducción del IVA soportado que ya estuvieran en vigor en el momento de su adhesión a la Unión Europea. Resulta muy cuestionable que esta circunstancia concurra en el caso de España, ya que la limitación a la deducibilidad del IVA de los bienes y servicios destinados a clientes, asalariados o a terceras personas entró en vigor el 1 de enero de 1996; esto es, exactamente en la misma fecha en que se produjo la adhesión de España en la Unión Europea.

El Tribunal Supremo ha abordado esta cuestión en varios recursos de casación (Auto de 8 de febrero de 2023 —ECLI:ES:TS:2023:2025A— Auto de 29 de septiembre de 2023 —ECLI:ES:TS:2023:13068A—y Auto de 24 de abril de 2024 —ECLI:ES:TS:2024:4804A— con idéntica cuestión casacional, destacando la necesidad de determinar si las restricciones españolas son conformes a la Directiva del IVA.

El Tribunal Supremo, en el estudio sobre esta cuestión en el marco de uno de los recursos de casación citados, ha decidido plantear una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (“TJUE”) —auto de 22 de julio de 2024, ECLI:ES:TS:2024:10406A— suspendiendo el procedimiento hasta la resolución de este incidente prejudicial.

De la jurisprudencia del TJUE se desprende que las limitaciones de las deducciones no solamente debían estar previstas, sino, además, vigentes antes de la adhesión, esto es, que dichas limitaciones, antes de la adhesión, fueran efectivamente aplicables, pues no pueden introducirse nuevas exclusiones al derecho de deducción. Se pueden modificar, en sentido restrictivo las exclusiones existentes que limiten el derecho de deducción, no pudiendo extenderse el ámbito de las exclusiones ya existentes.

Por tanto, de concluir determinándose que la interpretación de la normativa comunitaria no ampara lo previsto en el artículo 96 de la LIVA, se podría abrir un melón de impacto muy significativo, que podría llegar a posibilitar la reclamación por parte de los contribuyentes, del IVA soportado en este tipo de gastos previamente no admitido por la Administración Tributaria.

CRITERIOS JURISPRUDENCIALES, DOCTRINA ADMINISTRATIVA, Y CONSULTAS A LA ADMINISTRACIÓN, MAS RELEVANTES EN 2024.

A continuación, pasamos a detallar algunos de los criterios jurisprudenciales más relevantes, relativos al ejercicio 2024, que venimos a considerar de interés:

I. DEDUCIBILIDAD INDEMNIZACIONES Y RETRIBUCIONES PREVISTAS EN ESTATUTOS A ADMINISTRADORES.

I.1. Análisis Sentencia Tribunal Supremo 575/2024, de 08 de abril de 2024. Indemnización Administrador. Gasto no Deducible. Previsión Estatutaria.

Por medio de esta Sentencia se viene a analizar la deducibilidad de los pagos realizados al Presidente del Consejo de Administración de un Banco en el marco de su cese negociado.

El órgano de inspección de la AEAT, negó la deducibilidad del importe del pago con base en el artículo 14.1.e) TRLIS. Esta regularización fue confirmada por el TEAC y por la Audiencia Nacional.

Pues bien, según Doctrina reiterada, los gastos de indemnización a un administrador que tiene causa en un acuerdo para la salida negociada del directivo y el cese de su relación contractual con la entidad mercantil, y que no están previstos en los estatutos de la sociedad ni en ningún contrato que vincule al directivo con la entidad, carecen de causa obligacional correlacionada con la obtención de ingresos de la actividad y no son gastos fiscalmente deducibles a efectos de determinar la base imponible del Impuesto de Sociedades.

I.2. Análisis Sentencia Tribunal Supremo 1053/2024, de 13 de junio de 2024. Retribución Administradores. Previsión Estatutaria.

Esta Sentencia viene a clarificar lo que ya conocíamos tras reiteradísima Doctrina, que no es ni más ni menos, que las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que las mismas no estuvieran previstas en los estatutos sociales, pues el incumplimiento de este requisito no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad.

La Sentencia del Tribunal Supremo núm. 449/2024, de 18 de marzo, rec. cas. 9078/2022, estima el recurso de casación interpuesto por el obligado tributario contra la Sentencia de la Sala Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 27 de octubre de 2022, (rec. núm. 325/2020).

El Auto de 10 de mayo de 2023 precisa que las cuestiones que presentan interés casacional objetivo son:

1. Determinar si las retribuciones que perciban los administradores, y contabilizadas, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que las mismas no estuviesen previstas en los estatutos sociales, según el tenor literal, o si, por el contrario, el incumplimiento de este requisito no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad.

2. Determinar si, conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, es admisible un gasto salarial que esté directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible o si, por el contrario, dicha correlación excluye tal calificación en todo caso.

La novedad de esta Sentencia radica en que extiende las conclusiones alcanzadas en las anteriores Sentencias a un supuesto en que los Estatutos no contemplaban remuneración alguna para los miembros del Consejo de Administración. En este sentido se dice, en el FD Cuarto:

«En definitiva, la no previsión estatutaria no puede comportar, sin más, la negación de una realidad jurídica y material; las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal, en todo caso, del juego de las previsiones mercantiles debe partirse que si no hay previsión estatutaria, en principio y salvo prueba en contraria, se presume que las cantidades entregadas a los administradores son gratuitas, no hay contraprestación sinalagmática de la que descubrir el carácter oneroso de las mismas, pero cuando se acredita, como es el caso, no cuestionado por demás por las partes, que sí existe onerosidad, que las retribuciones percibidas por los tres miembros del Consejo de administración, en este caso, aparte por la relación laboral que le une con la entidad, responden a los servicios prestados a la misma para obtención de ingresos, desaparece el carácter de gratuidad de las mismas, y de cumplirse el resto de requisitos antes referidos, conforme a las normas fiscales, han de considerarse gastos susceptibles deducción». Finalmente, el Tribunal Supremo concluye que «tampoco cabe calificar las retribuciones como donativo o liberalidad del artículo 14.1.e) del TRLIS, sino que, en principio, son retribuciones, onerosas, que en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerar gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria per se le haga perder esta condición, en tanto que por ese sólo hecho no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico, con el alcance que este tribunal Supremo, antes se han transcrito pronunciamientos al respecto, le ha dado a dicha expresión «.

II. TRIBUTACIÓN SOCIOS DE SOCIEDAD EN FORMACIÓN.

II.1. Análisis Sentencia Tribunal Supremo, 1069/2024 y 1100/2024. Tributación de los Socios de la Sociedad en Formación y Hasta que no se Inscriba en el Registro.

Esta Sentencia, versa sobre el régimen de tributación que debe resultar apropiado a las rentas obtenidas mediante la actividad de una Sociedad Limitada en formación.

La controversia surge porque se formaliza escritura de constitución de una Sociedad Limitada ante notario el 30 de julio de 2014, se presenta en el Registro Mercantil el 16 de diciembre de 2014 y no se procede a su inscripción definitiva hasta 12 de junio de 2015 pues el Registro Mercantil entiende existen defectos que debían ser subsanados; aunque conste el mismo número de entrada y asiento.

Como se desprende de dicha Sentencia, durante el intervalo que media entre el otorgamiento de la escritura de constitución de una sociedad de responsabilidad limitada y su inscripción en el Registro Mercantil, no procede la sujeción de la entidad al Impuesto sobre Sociedades -IS- sino la sujeción de sus socios al régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -IRPF. Esto, incluso, si antes de la fecha del devengo ya se ha causado el asiento de presentación y la inscripción se produce con posterioridad a dicha fecha (…).

III. PRINCIPIO DE INSCRIPCIÓN CONTABLE DE LOS GASTOS.

III.1. Análisis Sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 23 de abril de 2024 (rec. 4382/2022).

Por medio de esta Sentencia, se viene a desestimar el recurso interpuesto por un contribuyente, contra la Sentencia de la Audiencia Nacional (recurso contencioso-administrativo nº 322/2019), que venía a confirmar una liquidación practicada por el órgano de inspección de la AEAT.

Este contribuyente, presentó una solicitud de rectificación de autoliquidación IS 2007, fundada en que no había deducido gastos devengados en dicho ejercicio que no habían sido contabilizados. Se inició procedimiento inspector 2007, y la Inspección, en aplicación NRV 22ª PGC y artículo 19.3 TRLIS, señaló que el gasto no debía imputarse fiscalmente en el ejercicio 2007 -ejercicio del devengo-, sino en el ejercicio 2009 -en el que se entiende que se detectó el error en la contabilidad y en el que debió registrarse en el libro Diario.

La cuestión, con interés casacional, consistía en determinar, en interpretación del artículo 19.3 del TRLIS (actual art. 11.3 LIS), si aquellos gastos que erróneamente se hayan imputado contablemente a un periodo impositivo posterior al del devengo, deben imputarse fiscalmente, en todo caso y aun en contra de la voluntad del contribuyente, al periodo posterior en el que se realizó la imputación contable cuando no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del criterio de imputación del devengo.

IV. DEDUCIBILIDAD GASTOS CONTABILIZADOS EN PERIODO PRESCRITO Y EN EJERCICIOS POSTERIORES AL DE DEVENGO.

IV.1. Análisis Sentencia Tribunal Supremo, de fecha 22 de marzo de 2024 (rec. 7261/2021).

Esta Sentencia versa, sobre una liquidación practicada por la AEAT a un obligado tributario, que contabilizó y dedujo como gasto, en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, diversas facturas que correspondían al ejercicio 2009, ejercicio que se encontraba prescrito. Por aplicación del artículo 11.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), se deniega la deducibilidad del gasto en 2016 al haberse imputado a un ejercicio posterior al de devengo y entender que, con ello, se produce una tributación inferior a la que habría correspondido de haberse registrado el gasto conforme a devengo.

Según criterio interpretativo contenido en esta Sentencia, «a los efectos del artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, con arreglo a la normativa contable, siempre que la imputación del gasto en el ejercicio posterior no comporte una menor tributación, respecto de la que hubiera correspondido por aplicación de la normativa general de imputación temporal, pese a que el ejercicio en el que se devengo el referido gasto se encontrase prescrito.“

Este criterio interpretativo, por tanto, supone superar la doctrina administrativa mantenida tradicionalmente sobre este supuesto, afirmando el Tribunal Supremo el derecho de la Administración de comprobar e investigar (art. 115 LGT) el mencionado gasto y las condiciones para su deducibilidad en el ejercicio en al que se contabiliza e imputa contablemente, con independencia de cuál sea el ejercicio de devengo.

Al hilo de esta cuestión la sentencia del Tribunal Supremo -TS- en una posterior Resolución, concretamente la nº 683/2024, de 23 de abril de 2024, ha establecido como doctrina que las empresas no podrán deducir en el Impuesto sobre Sociedades -IS- de ejercicios pasados, gastos que no fueron contabilizados «en su momento» y que, con posterioridad, una vez detectado el error de su no registro, pretenden imputar con carácter retroactivo a esos mismos ejercicios pasados, o dicho, en otros términos:

IV.2. Análisis Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de fecha 16 de abril de 2024.

Esta Sentencia trae causa, tras haber cuestionado el órgano de inspección de la AEAT, la deducibilidad de 67.354,12 euros en concepto de pérdidas por deterioro de créditos comerciales. Estas pérdidas se habían generado por facturas emitidas a Olé Mediterráneo SL e Inversiones y Negocios Gálvez SL entre 2007 y 2008. Según el órgano de inspección de la AEAT, dichas provisiones debieron registrarse contablemente en 2008 y 2009, momentos en los que se conoció el riesgo de impago. Sin embargo, al contabilizarse en 2015, un ejercicio posterior al devengo, la AEAT rechazó la deducción, alegando que los ejercicios 2008 y 2009 estaban prescritos.

La empresa alegó que la negativa de la AEAT vulneraba el principio de capacidad económica y que el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) permitía la deducción en el ejercicio en que se registró el gasto contablemente, siempre que no se generara una menor tributación.

El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana estima el recurso de la empresa, y anula la liquidación tributaria, declarando que la deducción del gasto es conforme a derecho.

El fallo se basa en la doctrina del Tribunal Supremo, establecida en la Sentencia 518/2024, de 22 de marzo, que permite deducir gastos imputados contablemente en ejercicios posteriores al devengo, incluso si el ejercicio original está prescrito, siempre que no implique una menor tributación.

V. PRESTACIÓN PERSONALÍSIMA.

V.1. Análisis Sentencia Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 22 de julio de 2024, recurso n.º 892/2019.

Esta medio de esta Sentencia, la Sala rechaza el carácter “intuito personae” de la sociedad objeto de regularización tributaria, al entender que esta aporta un valor añadido diferente a la intervención de su socio administrador único, por lo que debe anularse la regularización practicada y la resolución impugnada del TEAC que confirmaba la regularización de la Inspección que eliminó de la base imponible del IS todo el beneficio generado por la actividad de agente financiero, quedando la base imponible del IS reducida a los ingresos derivados de inversiones financieras de la sociedad. En este caso, valorando la documental concurrente entiende la Sala, que la tesis de la recurrente está suficientemente acreditada. El certificado del grupo que pone de relieve que, los demás trabajadores de la sociedad distintos del socio único aportaban a la sociedad un valor añadido muy importante para la captación de los clientes, así como de formalización de contratos con el grupo, en virtud del contrato de agencia con ella celebrado. El propio contenido de los contratos celebrados con las sociedades del grupo, pone de relieve que no eran servicios personalísimos o intuitu personae, en el cual las condiciones del socio único no resultaban ser determinantes de la celebración de los mismos. En consecuencia, no puede decirse que los servicios prestados por el socio sean los mismos que presta la sociedad, por ser estos más amplios que los que presta el socio único.

A continuación, pasamos a detallar alguna de la doctrina administrativa más relevante, relativa al ejercicio 2024, que venimos a considerar de interés:

VI. RESERVAS DE CAPITALIZACIÓN Y NIVELACIÓN

VI.1. Análisis Resolución Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 02 de enero de 2024. Reserva de Capitalización. Incumplimiento Parcial del Requisito de Mantenimiento del Incremento de Fondos Propios.

A través de esta resolución, se viene a determinar, si ha lugar a la pérdida total del beneficio fiscal, por incumplimiento parcial del incremento de los fondos propios.

En igual sentido se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de fecha 30 de octubre de 2023 (RG 00-8373-2021).

VI.2. Análisis Resolución Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 02 de enero de 2024. Reserva de Capitalización. Afección del Aumento de Capital con Cargo a Reservas Voluntarias a la Determinación del Incremento de Fondos Propios a Efectos del Cálculo de la Reserva de Capitalización.

A través de esta resolución, se viene a determinar, si afecta negativamente, el aumento de capital con cargo a reservas voluntarias, a la determinación del incremento de fondos propios a efectos del cálculo de la reserva de capitalización.

Según este Tribunal, el aumento de capital con cargo a reservas voluntarias no afecta negativamente a la determinación del incremento de fondos propios a efectos del cálculo de la reserva de capitalización, dado que ese capital no ha sido aportado por los socios no suponiendo ni mayor ni menor autofinanciación del ejercicio.

VI.3. Análisis Resolución Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, de fecha 21 de mayo de 2024. Reserva de Nivelación. Posibilidad de Practicar la Minoración Cuando se Presenta una Declaración Complementaria.

A través de esta resolución, se viene a determinar la posibilidad de practicar la minoración en bases imponibles aplicando la reserva de nivelación, cuando se presenta una declaración complementaria.

Según este Tribunal, la reserva de nivelación no cumple los criterios exigidos por la jurisprudencia para ser considerada como un opción tributaria, pues la LIS no establece un sistema alternativo de elección, sino que regula la facultad que tienen los contribuyentes que cumplan una serie de requisitos de aplicarse un beneficio fiscal, no pudiendo entender que la decisión de no aplicar dicho incentivo en una autoliquidación suponga optar entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes. En consecuencia, con la presentación de una declaración complementaria el contribuyente no está ejercitando ninguna opción sino un derecho por lo que nada impide la rectificación de su elección inicial.

En el mismo sentido se ha pronunciado el TEAR de Castilla y León, en su resolución 49-146-2024, de fecha 28 de junio de 2024 y el TEAR de Baleares, en su resolución 07-2563-2023, de fecha 1 de octubre de 2024.

VI.4. Análisis Resolución Tribunal Económico Administrativo Regional de Baleares, de fecha 01 de octubre de 2024. Reserva de Nivelación. Posibilidad de Practicar la Minoración Cuando la Autoliquidación se Presenta Extemporánea.

A través de esta resolución, se viene a determinar la posibilidad de practicar la minoración en bases imponibles aplicando la reserva de nivelación, cuando la autoliquidación se presenta de forma extemporánea.

Según este Tribunal, La reserva de nivelación no cumple los criterios exigidos por la jurisprudencia para ser considerada como una opción tributaria, pues la LIS no configura un sistema alternativo de elección, si no que regula la facultad que tienen los contribuyentes que cumplan los requisitos de aplicar un beneficio fiscal. No se puede entender que la no aplicación del incentivo suponga optar por un régimen tributario excluyente. De ahí que se configure como un derecho del obligado tributario.

A continuación, pasamos a detallar algunas de las consultas administrativas más relevantes, relativas al ejercicio 2024, que venimos a considerar de interés:

I. LIQUIDACIÓN Y DISOLUCIÓN DE SOCIEDAD CON ADJUDICACIÓN DE INMUEBLES A LOS SOCIOS.

Nº Consulta Dirección General de Tributos: V0746-24 de fecha 16 de abril de 2024.

La entidad consultante es una sociedad limitada que se dedica a la promoción inmobiliaria de edificaciones. Dicha empresa acumula en su patrimonio tres inmuebles, concretamente tres pisos, todos ellos alquilados desde hace más de diez años, sin derecho a compra, siendo esta la única actividad de la empresa en los últimos doce años. Los únicos ingresos que genera la sociedad son por el arrendamiento de estos tres inmuebles.

La entidad tiene tres socios, cada uno de los cuales cuenta con un 33,33% de participaciones en la sociedad.

Se plantea la posibilidad de que, en un corto plazo de tiempo, debido a la jubilación de los tres socios, se tramite la liquidación y disolución de la sociedad, adjudicando un piso a cada socio. El valor de los pisos que se van a repartir es prácticamente el mismo, por lo que se repartirían cada uno de ellos por medio de un acuerdo entre los socios.

La cuestión que se plantea, sería conocer de este centro directivo, cuál sería la tributación de la sociedad y de los socios por la adjudicación de los bienes en el proceso de liquidación y disolución de la misma, e igualmente conocer si la operación de adjudicación de los inmuebles se encuentra exenta de IVA.

En cuanto al Impuesto Sobre Sociedades, concluye este centro directivo de la siguiente manera:

“como consecuencia de su disolución y liquidación, la entidad consultante deberá integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en el que se lleve a cabo la misma, la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. De los datos de la consulta se desprende que los únicos elementos que la entidad transmitente (la entidad consultante) transmitirá a sus socios son tres inmuebles, por lo que integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los mismos.”

En cuanto al Impuesto Sobre el Valor Añadido, concluye este centro directivo de la siguiente manera:

“Las entregas de los inmuebles objeto de consulta por parte de la consultante a sus socios tendrán la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y se encontrarán sujetas al mismo».

No obstante, el artículo 20.Uno.22º de la LIVA establece la exención de las siguientes operaciones:

“A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a los efectos de lo dispuesto en este número.

En consecuencia con lo anterior, las entregas de las edificaciones objeto de consulta que va a realizar la entidad consultante a sus socios como consecuencia de su disolución se encontrarán exentas del Impuesto cuando tengan la consideración de segunda o ulterior entrega en los términos previstos en el artículo 20.Uno.22º de la LIVA, como parece cumplirse en este supuesto ya que los inmuebles que van a ser objeto de adjudicación han permanecido arrendados por un plazo de 10 años.”

En cuanto al Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concluye este centro directivo de la siguiente manera:

II. DEDUCCIONES NO PRACTICADAS EN IS EN SU AÑO DE GENERACIÓN.

Nº Consulta Dirección General de Tributos: V1718-24 de fecha 11 de julio de 2024.

La entidad consultante manifiesta haber generado deducciones por la realización de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica en los ejercicios 2019 y 2020, si bien fueron detectadas a lo largo del ejercicio 2021. A pesar de contar con la correspondiente documentación justificativa, en cuanto a calificación y cuantificación de la base de la deducción, estas cantidades no fueron declaradas en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios en que éstas se realizaron, esto es, de los ejercicios 2019 y 2020.

A este respecto, siendo conocedora de la doctrina tributaria vinculante vigente en ese momento, la consultante pretendía declarar las citadas deducciones en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2021, independientemente de si correspondían a ejercicios cuyo período de liquidación se encontrara prescrito, y sin necesidad de instar una solicitud de rectificación alguna.

Sin embargo, mediante la emisión de las consultas tributarias con números V1510-22 y V1511-22, de fecha 24 de junio de 2022, la Dirección General de Tributos modificó su criterio. En virtud de la fecha de publicación de estas consultas tributarias, el cambio se produce con anterioridad al vencimiento del periodo de declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2021, para aquellas entidades cuyo periodo impositivo coincidiera con el año natural. Este nuevo criterio, restrictivo respecto del descrito en el párrafo anterior, consiste en que, en caso de querer aplicar alguna deducción por la realización de determinadas actividades (entre ellas, las de investigación y desarrollo e innovación tecnológica), ésta debe encontrarse correctamente reflejada en la autoliquidación correspondiente al período impositivo de su generación y, en caso de no estarlo, debe instarse la solicitud de rectificación de la misma para poder modificarla en este sentido, dentro del plazo de prescripción correspondiente.

Este nuevo criterio se fundamentó en la aplicación de dos resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (resol. 00/0514/2020 y la 00/4379/2018), que sentaban criterio en relación con las deducciones para evitar la doble imposición internacional, extendiéndose la interpretación respecto de este tipo de deducciones, que tienen su regulación específica en el Capítulo II del Título VI de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), a las deducciones por realización de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (y de otras actividades), las cuales tienen su particular regulación y forma de aplicación dispuesta en el artículo 39 de la LIS.

Así las cosas, respecto a la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2021, a presentar en julio de 2022, la consultante aplicó la nueva doctrina vinculante, en relación con las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica realizadas en 2019 y 2020, detectadas en el año 2021, de manera que no las aplicó en dicha autoliquidación.

Actualmente, no se ha instado ningún procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2019 y 2020.

Las cuestiones planteadas por la consultante al Centro Directivo, por tanto, serían las siguientes:

Si sería posible consignar las deducciones por realización de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica de 2019 y 2020 detectadas en 2021 (una vez presentada la autoliquidación de dicho período) en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2023, sin necesidad de instar una solicitud de rectificación de los Impuestos sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2019 y 2020.

Si sería posible aplicar, sin previa consignación, las deducciones por realización de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica de 2019 y 2020 detectadas en 2021 (una vez presentada la autoliquidación de dicho período) en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2023, sin necesidad de instar una solicitud de rectificación de los Impuestos sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2019 y 2020.

El Centro Directivo viene a concluir, que la Sentencia de 24 de octubre de 2023 no altera el criterio mantenido hasta ahora, por lo que las deducciones objeto de la presente consulta solo podrán aplicarse en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2023 si su importe constase debidamente consignado en cada una de las autoliquidaciones correspondientes a los respectivos períodos impositivos en los que se generaron (esto es, 2019 y 2020).

Por tanto, en la medida en que no haya transcurrido el plazo de prescripción previsto en el artículo 66 de la LGT, la entidad consultante deberá instar la rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los períodos impositivos 2019 y 2020, a efectos de consignar la deducción por actividades de I+D+i, generada en cada uno de los referidos periodos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 35 de la LIS.

III. DEDUCIBILIDAD EN IS SALARIO SOCIOS ADMINISTRADORES Y NO ADMINISTRADORES.

Nº Consulta Dirección General de Tributos: V1846-24 de fecha 2 de Agosto de 2024.

La sociedad consultante se dedica a la actividad de transporte de mercancías por carretera. Tiene dos administradores solidarios (personas físicas, en adelante, PF1 y PF2) de los cuales PF1 posee una participación del 51% en la sociedad y PF2 una participación del 25%. Ambos están dados de alta en el régimen especial de trabajadores autónomos (RETA) como autónomos societarios.

Dichos administradores ejercen labores de gerencia y labores propias de la actividad de la empresa, percibiendo una nómina por su trabajo, no percibiendo nada por el cargo y labores de administración.

Los estatutos de la entidad consultante indican que el cargo de administrador es gratuito.

Asimismo, la entidad tiene un socio no administrador (PF3) que posee el 24% de las participaciones sociales. También está dado de alta en el RETA como autónomo societario, ejerciendo labores propias de la actividad de la empresa, por las cuales percibe una nómina.

La cuestión planteada por el consultante al Centro Directivo, por tanto, sería conocer como operaría la Deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2020 y 2021 de lo pagado en concepto de nómina tanto para los socios administradores como para el socio no administrador.

Adicionalmente, los gastos relativos a las retribuciones que perciba el socio PF3 (que ostenta una participación del 24%) en su condición de trabajador, serán gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, y siempre que no tengan la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación del algún precepto específico establecido en la LIS.