Cierre Contable y Fiscal 2022
Considerando las modificaciones al PGC y PGC Pymes obradas durante el ejercicio 2021 mediante el Real Decreto 1/2021, y la modificación anterior a esta, como consecuencia de la entrada en vigor del Real Decreto 602/2016, nos volvemos a encontrar en el ejercicio 2022, ante un ejercicio atípico, caracterizado por importantes factores externos tales como la tendencia inflaccionista, la guerra de Ucrania y la crisis energética, sin olvidarnos del impacto del COVID-19, aún presente en nuestra sociedad.
Para paliar los efectos negativos de los efectos citados, el legislador ha venido incorporando diferentes modificaciones normativas, que a continuación detallaremos, y se han publicado cinco BOICACs con un contenido de un total de 17 consultas.
Si bien los cambios obrados por la última modificación del PGC, ya han sido aplicados por las empresas durante el ejercicio 2021, por su importancia y relevancia, también haremos mención a continuación, a las principales modificaciones obradas por el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre; las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre; y las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, así como por la Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios.
A modo de síntesis, recordar que las modificaciones al Plan General de Contabilidad obradas por el Real Decreto 1/2021, venían a buscar principalmente, la adaptación de la normativa española a los contenidos de la NIIF-UE 9 Instrumentos financieros y NIIF-UE 15 Reconocimiento de ingresos. De este modo, se introducen cambios en la NRV 9ª. Instrumentos financieros y NRV 14ª. Ingresos por ventas y prestación de servicios, fundamentalmente. En relación con el PGC PYMES se optó por no modificar los criterios de reconocimiento y valoración que se venían aplicando, por lo que el tratamiento continúa siendo el mismo. Con esta decisión se ha tratado de mantener la política de simplificar las obligaciones contables en las empresas de menor tamaño. Por este motivo, en relación con la Resolución, según lo dispuesto en la misma, se podrá aplicar de manera subsidiaria para las empresas que apliquen el PGC PYMES, siempre que no haya un desarrollo expreso en su marco de información financiera. Por su parte, el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, se limita a introducir una mejora técnica relacionada con la regulación sobre el valor razonable, el criterio para contabilizar la aplicación del resultado en el socio, con el adecuado criterio de presentación de las emisiones de capital y la norma de elaboración de la memoria.
Por otro lado, recordar igualmente, que al objeto de paliar los efectos del COVID-19 sobre el patrimonio de numerosas empresas en el ejercicio 2021, se publicó el Real Decreto-Ley 27/2021, de 23 de noviembre, que venía a prorrogar determinadas medidas con el fin de apoyar la recuperación económica de las mismas.
En relación con el Impuesto sobre Sociedades, algunas de las medidas adoptadas con motivo del impacto del COVID-19, van a resultar aplicables también en el ejercicio 2022. Al margen de ello, tres normas incorporan modificaciones que resultan aplicables en 2022:
- La Ley 22/2021, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022; como modificación relevante, se establece una tributación mínima del 15% de la base imponible para entidades cuyo importe neto de cifra de negocios el periodo impositivo inmediato anterior sea igual o superior a 20 millones de euros, y los grupos fiscales con independencia del importe neto de cifra de negocios. No aplicable a las SOCIMI. Tipo del 10 por 100 para entidades de nueva creación, y 18 por 100 para entidades de crédito. Cooperativas y ZEC.
- Sobre la cuota íntegra se aplican bonificaciones y deducciones por doble imposición con sus límites.
- Las empresas deberán calcular una cuota líquida previa, que es el resultado de restar a la cuota íntegra las bonificaciones y deducciones por doble imposición. Si dicha cuota previa es superior a la cuota líquida mínima (la del 15%), podrían aplicar otras deducciones por el exceso, por ejemplo, por I+D, contratación de discapacitados, etc. En cambio, si la cuota previa es inferior a la cuota líquida mínima (la del 15%), no podrían aplicar ninguna otra deducción.
- Además, como modificación igualmente relevante, significar que se reduce del 85 al 40 por 100 la bonificación en la cuota íntegra en rentas derivadas del arrendamiento de viviendas para las entidades acogidas a dicho régimen especial de arrendamiento de viviendas (REAV).
- La Ley 12/2022, de 30 de junio, de regulación para el impulso de los planes de pensiones de empleo, por la que se modifica el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre; como modificación relevante, se introduce con efectos los periodos impositivos que se inicien a partir del 02 de julio de 2022, una deducción del 10 por 100 de las contribuciones empresariales imputadas a favor de trabajadores con retribuciones anuales brutas inferiores a 27.000 euros (si son superiores proporcional), a planes de pensiones o mutualidades de previsión social.
- El Real Decreto-ley 18/2022, de 18 de octubre; por el que se aprueban medidas de refuerzo de la protección de los consumidores de energía y de contribución a la reducción del consumo de gas natural en aplicación del «Plan + seguridad para tu energía (+SE)», así como medidas en materia de retribuciones del personal al servicio del sector público y de protección de las personas trabajadoras agrarias eventuales afectadas por la sequía, que viene a regular el régimen de atribución de rentas en relación con las asimetrías híbridas, e introduce como novedad relevante, la libertad de amortización en inversiones que utilicen energía procedente de fuentes renovables.
NORMATIVA CONTABLE
Como ya hemos puesto de manifiesto con anterioridad, la reciente modificación del PGC, ha venido a introducir cambios sustanciales en la NRV 14ª “Ingresos por ventas y prestación de servicios” con el objeto de adaptar el contenido a la NIIF 15 y que ahora viene se viene a complementar. En nuestra opinión, la entrada en vigor de esta norma, no debería suponer un cambio relevante en la mayoría de las empresas. Más allá de que permita clarificar, al ampliarlo, el estudio de algunas operaciones, tales como los costes relacionados con la obtención del contrato (art 21) o los derivados de su cumplimiento (art 22), así como las reglas a seguir para contabilizar la cesión de licencias (art 29), la concesión de un derecho de devolución del producto vendido con reintegro del precio cobrado (art 24), o los acuerdos de recompra de activos (art 30), operaciones que puedan afectar al cierre contable y fiscal. A mayor abundamiento, se debe considerar que, con esta modificación, se adopta un “marco conceptual integral para el reconocimiento de los ingresos”, lo que hace necesario un análisis pormenorizado de las operaciones.
Ya en la monografía CIERRE CONTABLE Y FISCAL DE 2021 que se publicó en el Nº 102 de esta Revista, se analizaron detalladamente las principales modificaciones introducidas por el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, por lo que consideramos de mayor interés en lugar de redundar en dichas modificaciones, enumerar detalladamente todas aquellas novedades mercantiles con trascendencia contable operadas durante el año 2022, así como las distintas consultas relevantes publicadas por el ICAC durante el ejercicio 2022, que en parte vienen a aclarar las modificaciones obradas.
Novedades Contables 2022. Consultas publicadas por el ICAC durante 2022.
| TITULO | BOICAC | Nº consulta | Fecha de Publicación |
| Sobre el registro de un pasivo por impuesto diferido en cuentas consolidadas. | 128 | 1 | 01/02/2022 |
| ANTECEDENTES |
| A partir del 1 de enero de 2021 solo el 95% del importe de los dividendos y plusvalías asociadas a participaciones tanto en entidades residentes como no residentes están exentos, por lo que, en términos generales, tributarán a un tipo final del 1,25%. |
| PREGUNTA |
| Si el reparto de dividendos no ha sido aprobado aún ¿debe registrarse algún pasivo por impuesto diferido y, de ser así, por qué importe? ¿Qué ocurre si ha habido un dividendo a cuenta? |
| CONCLUSIÓN |
| Aunque el reparto de dividendos no haya sido aprobado aún por la Junta General, en la medida que exista una diferencia temporaria con incidencia en la carga tributaria futura, y no se cumplan los supuestos previstos en el apartado 4 del artículo 16 de la RICAC, que implicarían el no reconocimiento de la diferencia temporaria, el beneficiario deberá registrar el correspondiente pasivo por impuesto diferido. Asimismo, si se entrega una cantidad a cuenta dentro del año n del dividendo que se aprobará en el año n+1, se confirma que el pasivo diferido a registrar correspondería sólo a la diferencia entre el dividendo que previsiblemente se aprobará y la cantidad a cuenta ya entregada. |
CASO PRÁCTICO: IMPACTO DEL REPARTO DE DIVIDENDOS EN LAS DIFERENCIAS DE CONVERSIÓN:
La sociedad dominante PLM realiza una inversión en una sociedad de nueva creación PLV, por importe de 100$, equivalente al valor nominal de 1 acción, al tipo de cambio de 1€/$. Durante el primer año la filial genera un resultado de 50$ al tipo de cambio medio de 2€/$ y el tipo de cambio de cierre asciende a 3€/$. La sociedad dependiente paga dividendos de 50$ después del cierre del ejercicio, cuando el tipo de cambio asciende a 4€/$. Mostrar los asientos a registrar tanto en la sociedad dominante como en el consolidado.
Solución:
| Consulta 1 BOICAC 128 |
| BALANCE DE PLV (Soc Dependiente) A 31/12 DEL AÑO N (en $) |
| 150 CAJA | CAPITAL 100 |
| RESERVAS 50 |
| BALANCE DE PLV (Soc Dependiente) A 31/12 DEL AÑO N (en €) |
| 450 CAJA (150 X 3) | CAPITAL (100 X 1) 100 |
| RESERVAS (50 X 2) 100 | |
| DIFERENCIAS DE CONVERSION 250 |
| BALANCE DE PLV (Soc Dependiente) A 01/01 DEL AÑO N+1 (en $) ANTES DEL REPARTO DE DIVIDENDOS |
| 150 CAJA | CAPITAL 100 |
| RESERVAS 50 |
| BALANCE DE PLV (Soc Dependiente) A 01/01 DEL AÑO N+1 (en €) ANTES DEL REPARTO DE DIVIDENDOS |
| 600 CAJA (150 X 4) | CAPITAL (100 X 1) 100 |
| RESERVAS (50 X 2) 100 | |
| DIFERENCIAS DE CONVERSION 400 |
| BALANCE DE PLV (Soc Dependiente) A 31/01 DEL AÑO N+1 (en $) TRAS EL REPARTO DE DIVIDENDOS |
| 150 CAJA | CAPITAL 100 |
| BALANCE DE PLV (Soc Dependiente) A 31/01 DEL AÑO N+1 (en €) TRAS EL REPARTO DE DIVIDENDOS |
| 400 CAJA (100 X 4) | CAPITAL (100 X 1) 100 |
| DIFERENCIAS DE CONVERSION 300 |
| PLM (Soc Dominante) REGISTRARÁ UN INGRESO POR DIVIDENDOS EN SUS CCAA INDIVIDUALES |
| 200 CAJA | INGRESOS POR DIVIDENDOS (50$ X 4) 200 |
| A EFECTOS DE ELABORAR CCAA CONSOLIDADAS (NOFCAC), SE DEBERÍA INCLUIR EL SIGUIENTE ASIENTO DE CONSOLIDACIÓN |
| 200 INGRESOS POR DIVIDENDOS (50$ X 4) | RESERVAS DE LA SOCIEDAD DOMINANTE (50$ X 2) 100 |
| IMPUTACIÓN AL RTDO DEL EJERCICIO DE LA DIFERENCIA DE CONVERSION (50$ X 2) 100 |
| TITULO | BOICAC | Nº consulta | Fecha de Publicación |
| Inmueble adquirido sin contraprestación por la compra de otro inmovilizado. | 128 | 2 | 01/02/2022 |
| ANTECEDENTES |
| El consultante ha adquirido un inmueble por un determinado importe, recibiendo otro bien accesorio de la misma naturaleza (inmueble) y diferente funcionalidad sin desembolsar cantidad alguna en virtud de una campaña promocional de la sociedad vendedora. La consulta versa sobre cómo debe contabilizarse el inmueble adquirido sin contraprestación. |
| PREGUNTA |
| Sobre el tratamiento contable de la entrega sin contraprestación económica en la compra de otro inmovilizado. |
| CONCLUSIÓN |
| Los bienes incluidos en el inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción. En esta operación se interpreta que los dos activos adquiridos proceden de la misma operación económica, independientemente de que la campaña comercial asigne a uno de ellos un valor gratuito. Para identificar el precio de adquisición de cada inmueble, la consultante deberá distribuir la contraprestación entregada en proporción a los valores razonables de dichos activos. |
CASO PRÁCTICO: INMUEBLE ADQUIRIDO SIN CONTRAPRESTACIÓN POR LA COMPRA DE OTRO INMOVILIZADO:
La sociedad PLM adquiere una oficina de reciente construcción por importe de 200.000 €, entregando la empresa promotora junto a la oficina, dos plazas de aparcamiento en el precio indicado, al objeto de dar salida a inmuebles de difícil venta de forma individualiza, impulsando su negocio. El precio de la oficina está en consonancia con los precios de la zona para oficinas similares y dos plazas de garaje similares a las recibidas sin contraprestación, se podrían adquirir en la zona por 12.000 € cada una de ellas. Mostrar los asientos a registrar en la sociedad PLM.
Solución:
| IMPORTE TOTAL DESEMBOLSADO |
| 200.000,00 € |
| IMPORTE TOTAL DESEMBOLSADO VALOR RAZONABLE TOTAL INMUEBLES |
| OFICINA | PLAZA GARAJE 1 | PLAZA GARAJE 2 | TOTAL VALOR RAZONABLE |
| 200.000,00 € | 10.000,00 € | 10.000,00 € | 220.000,00 € |
| PROPORCIÓN ENTRE IMPORTE TOTAL DESEMBOLSADO Y VALOR RAZONABLE TOTAL |
| OFICINA | PLAZA GARAJE 1 | PLAZA GARAJE 2 | TOTAL |
| 90,909% | 4,545% | 4,545% | 100,000% |
| OFICINA | PLAZA GARAJE 1 | PLAZA GARAJE 2 | TOTAL |
| 181.818,18 € | 9.090,91 € | 9.090,91 € | 200.000,00 € |
| BALANCE DE PLV (Soc Dependiente) A 31/12 DEL AÑO N (en €) |
| 181.818,18 | (211) OFICINA | (572) BANCOS | 200.000,00 |
| 9.090,91 | (211) PLAZA G 1 | ||
| 9.090,91 | (211) PLAZA G 2 |
| TITULO | BOICAC | Nº consulta | Fecha de Publicación |
| Aplicación de la RICAC de ingresos por una empresa que aplica el PGC de PYMES. | 128 | 3 | 01/02/2022 |
| ANTECEDENTES |
| El consultante hace referencia a lo indicado en el apartado VI de la introducción del Real Decreto 1/2021 de modificación del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre: “La decisión adoptada ha sido no modificar los criterios de (…) reconocimiento de ingresos del PGC de PYMES y mantener así la política de simplificar las obligaciones contables de las empresas de menor tamaño”. Así como lo señalado en el apartado III de la Introducción de la RICAC de ingresos: “la presente Resolución se podrá aplicar de forma subsidiaria por las empresas que apliquen el PGC de PYMES en ausencia de un desarrollo expreso de la operación en su marco de información financiera.” |
| PREGUNTA |
| Se plantean diversas cuestiones relacionadas con la aplicación de la Resolución de 10 de febrero de 2021 del ICAC, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios (RICAC de ingresos) por una empresa que aplica el PGC de PYMES. |
| CONCLUSIÓN |
| Las empresas que apliquen PGC de PYMES podrán aplicar la RICAC de ingresos, pero no están obligadas a ello. De la misma manera, no les afecta la reforma contenida en el RD 1/2021 que aprobó una nueva norma sobre reconocimiento de ingresos para el PGC. Podrán aplicar estas dos normas de manera subsidiaria. Se plantean tres cuestiones particulares. 1. Los costes de obtención de contratos (como las comisiones de ventas) se imputan al resultado del ejercicio en que se devenguen los ingresos con los que se relacionan, por lo que deberán periodificarse, si es necesario. Así se regula en la RICAC de 14 de abril de 2015 sobre determinación del coste de producción, que es aplicable también a PYMES. 2. Las devoluciones de ventas previstas se contabilizarán a través de una provisión para otras operaciones comerciales. Así se regula en la NRV 17 de Provisiones y Contingencias del PGC de PYMES. 3. La cesión de licencias a terceros no está regulada expresamente en el PGC de PYMES, así que las empresas que apliquen ese plan podrán recurrir a los dispuesto en la RICAC de reconocimiento de ingresos de manera subsidiaria. |
CASO PRÁCTICO: APLICACIÓN RICAC DE INGRESOS POR UNA EMPRESA QUE APLICA EL PGC DE PYMES:
La sociedad PLM ha firmado un contrato con un ayuntamiento para llevar a cabo una instalación de 100 faroles exteriores en un municipio. Previamente PLM ha tenido que confeccionar una memoria técnica que ha encargado a un estudio de arquitectura externo, pagando por la misma 15.000 €.
La instalación de los faroles se llevará a cabo a lo largo de 11 meses que tocan a dos ejercicios (4 meses corresponden al ejercicio 2022 y 7 meses al ejercicio 2023).
PLM obtendrá con la instalación unos ingresos de 500.000 €, pudiendo reconocer como ingreso en 2022 unos 200.000 €.
Mostrar los asientos a registrar al contabilizar el coste de la memoria técnica en 2022, aplicando el PGC de PYMES.
Solución:
| COSTE MEMORIA TÉCNICA |
| 15.000,00 € |
| CONTABILIZACIÓN INICIAL |
| 15.000,00 (623) SERVICIOS PROFESIONALES INDEPENDIENTES | (572) BANCOS 15.000,00 |
| PERIODIFICACIÓN DEL GASTO AL CIERRE DEL EJERCICIO 2022 |
| INGRESOS RECONOCIDOS 2022 | INGRESOS PLM OBTENDRÁ S/ CONTRATO |
| 200.000,00 € | 500.000,00 € |
| PROPORCIÓN ENTRE INGRESOS RECONOCIDOS 2022 E INGRESOS TOTAL QUE SE OBTENDRÁN S/CONTRATO |
| 2022 | 40% | 2023 | 60% |
| 6.000,00 (480) GASTOS ANTICIPADOS | (623) SERVICIOS PROFESIONALES INDEPENDIENTES 6.000,00 |
Como podemos observar, se han periodificado los gastos incurridos en la confección de la memoria técnica, en los que no se habría incurrido de no haberse firmado el contrato, al mismo ritmo que los ingresos del contrato.
En 2023, cuando se reconozcan los restantes ingresos, podrá reconocerse el gasto de los costes de la memoria técnica con un asiento contrario al anterior.
CASO PRÁCTICO: APLICACIÓN RICAC DE INGRESOS POR UNA EMPRESA QUE APLICA EL PGC DE PYMES:
La sociedad PLM dedicada a la venta televisores, ofrece igualmente un servicio de reparación de esos televisores.
PLM ofrece la posibilidad a sus clientes de devolver el televisor durante el año posterior en caso de que el aparato no cumpla las expectativas deseadas.
La experiencia indica que el 5% de los televisores son devueltos por el cliente.
Durante el mes de diciembre de 2022 se han vendido 300 televisores a un precio de venta medio de 650 €. El coste medio de adquisición de los televisores por PLM asciende a 550 €.
Mostrar los asientos a registrar por ventas de PL, considerando las previsibles devoluciones, aplicando PGC de PYMES.
Solución:
| UNIDADES VENDIDAS DICIEMBRE 2022 | PRECIO MEDIO VENTA | TOTAL VENTAS 2022 | COSTE MEDIO ADQUISICIÓN |
| 300 | 650,00 € | 195.000,00 € | 550,00 € |
| VENTAS A RECONOCER DICIEMBRE 2022 (ENTREGA TELEVISORES) |
| 195.000,00 (300) CLIENTES | (700) VENTAS DE MERCADERIAS 195.000,00 |
| VARIACIÓN DE EXISTENCIAS AL CIERRE EJERCICIO 2022 |
| 165.000,00 (300) VARIACION DE EXISTENCIAS DE MERCADERIAS | (300) EXISTENCIAS DE MERCADERIAS 165.000,00 |
| DOTACIÓN A LA PROVISIÓN AL CIERRE EJERCICIO 2022 |
| PROBABILIDAD DEVOLUCIÓN TELEVISORES VENDIDOS | MARGEN DE VENTAS ASIGNABLE |
| 5% | 100,00 € |
| 300 unidades vendidas X 5 % X margen de ventas asignable (650 € – 550 €) |
| 1.500,00 (695) DOTACION A LA PROVISION PARA OTRAS OP COMERCIALES | (499) PROVISION PARA OTRAS OP COMERCIALES 100,00 € |
| TITULO | BOICAC | Nº consulta | Fecha de Publicación |
| Sobre la obligación de informar en la memoria de la clasificación por vencimientos de activos financieros. | 128 | 4 | 01/02/2022 |
| ANTECEDENTES |
| La consulta versa sobre la obligación de seguir informando en la memoria para los activos financieros que tengan un vencimiento determinado o determinable sobre los importes que venzan en cada uno de los cinco años siguientes al cierre del ejercicio y del resto hasta su último vencimiento. |
| PREGUNTA |
| Sobre la obligación de suministrar información en la memoria de la clasificación por vencimientos de los activos financieros que tengan un vencimiento determinado o determinable. |
| CONCLUSIÓN |
| Consecuencia de la reforma del PGC del RD 1/2021, ha desaparecido la obligación de informar de manera específica en la memoria de la clasificación de activos financieros por vencimientos en cada uno de los cinco años siguientes al ejercicio al que se refiere la memoria. Si embargo, el ICAC interpreta que esa información debe seguir incluyéndose en el apartado de “Información cuantitativa. b) Riesgo de liquidez”. |
| TITULO | BOICAC | Nº consulta | Fecha de Publicación |
| Tratamiento contable de una subvención para cancelar parcialmente un préstamo ICO. | 129 | 1 | 26/04/2022 |
| ANTECEDENTES |
| Subvención recibida para cancelar parcialmente un préstamo ICO concedido con motivo de la pandemia derivada de la COVID-19. |
| PREGUNTA |
| ¿Cuándo se considera no reintegrable dicha subvención? ¿Dónde debe registrarse el ingreso? |
| CONCLUSIÓN |
| Criterios para Calificar una Subvención Como no Reintegrable 1.- Criterio General: Cuando exista un acuerdo individualizado de concesión a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión, y no existan dudas razonables sobre la recepción de la misma. 2.- Criterio Particular: En la medida en que la subvención se concede para cancelar deudas, se considerará no reintegrable por el importe de los pasivos vencidos al cierre del ejercicio y que vayan a ser objeto de cancelación con posterioridad al cierre pero con anterioridad a la formulación de las cuentas anuales. Ejecución Parcial En caso de no cumplir los requisitos para ser considerada no reintegrable, deberá registrarse como un pasivo hasta que adquiera la condición de no reintegrable. Imputación a Resultados Se imputará como ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o ejercicios en los que se efectúe la cancelación de la deuda dentro del margen de explotación, en la partida 9 de la cuenta de pérdidas y ganancias de “Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras”. |
CASO PRÁCTICO: TRATAMIENTO CONTABLE DE UNA SUBVENCION PARA CANCELAR PARCIALMENTE UN PRÉSTAMO ICO:
La sociedad PLM recibe un préstamo por importe de 300.000 euros con el aval del ICO, al objeto de financiar la actividad ordinaria de la compañía y a renovar financiación ya concedida. En línea con este préstamo, y sus condiciones ventajosas tanto en tipo de interés como en cuanto al propio aval, PLM mantiene unas subvenciones reconocidas en el patrimonio neto. En diciembre de 2022, PLM recibe una subvención para cancelar el 50% del saldo del préstamo pendiente de devolución, que asciende en ese momento a 100.000 €. El saldo de las subvenciones que aún figuran en el patrimonio neto asciende a 7.500 €.
Mostrar los asientos a registrar para la cancelación del préstamo, considerando que PLM aplica PGC de PYMES.
Solución:
| SALDO PRESTAMO PENDIENTE 2022 | SUBVENCIÓN OTORGADA PARA CANCELAR EL 50 % DEL SALDO VIVO PRESTAMO |
| 100.000,00 € | 50.000,00 € |
| SUBVENCIONES PREVIAS RELACIONADAS CON ESTE PRÉSTAMO |
| 7.500,00 € |
| CONCESIÓN DE LA SUBVENCIÓN |
| 50.000,00 (470) HP DEUDORA POR SUBVENCIONES | (130) SUBVENCIONES OFICIALES DE CAPITAL 50.000,00 |
| COBRO DE LA SUBVENCIÓN |
| 50.000,00 (572) BANCOS | (470) HP DEUDORA POR SUBVENCIONES 50.000,00 |
| CANCELACIÓN DEL PRÉSTAMO |
| 50.000,00 (520) DEUDAS A C/P CON ENTIDADES CTO | (572) BANCOS 50.000,00 |
| APLICACIÓN DE LA SUBVENCIÓN AL RESULTADO DEL EJERCICIO |
| 50.000,00 (130) SUBVENCIONES OFICIALES DE CAPITAL | (746) SUBVENCIONES DE CAPITAL TRANSFERIDAS AL RDO DEL EJERCICIO 50.000,00 |
| RECONOCIMIENTO EN PYG SUBVENCIONES PREVIAS POR IMPORTE PROPORCIONAL A LA CANCELACIÓN DEL PRÉSTAMO REALIZADA (50%) |
| 3.750,00 (130) SUBVENCIONES OFICIALES DE CAPITAL | (746) SUBVENCIONES DE CAPITAL TRANSFERIDAS AL RDO DEL EJERCICIO 3.750,00 |
| TITULO | BOICAC | Nº consulta | Fecha de Publicación |
| Aportación no dineraria como pago de un dividendo pasivo. | 129 | 2 | 26/04/2022 |
| ANTECEDENTES |
| Un socio va a abonar un dividendo pasivo mediante una aportación no dineraria consistente en un inmovilizado material. Este activo, en el momento de la suscripción de las acciones tenía un valor razonable superior a su valor contable. Asimismo, se indica que este valor razonable aumenta en el momento de la aportación. |
| PREGUNTA |
| Sobre la contabilización de una aportación no dineraria como pago de un dividendo pasivo. |
| CONCLUSIÓN |
| El socio que suscribe unas acciones con desembolso no dinerario valorará la participación por el valor razonable de los bienes a aportar en el momento de la suscripción, más los costes de transacción en que incurriera. Mientras no realice la aportación seguirá reconocida también una partida minoradora del valor de la participación en el importe no desembolsado o aportado. Cuando se realice la aportación, el socio cancelará la partida de aportaciones pendiente y dará de baja el activo objeto de aportación, por su valor en libros, recogiendo la diferencia en la cuenta de pérdidas y ganancias. |
| TITULO | BOICAC | Nº consulta | Fecha de Publicación |
| Valoración del impuesto diferido en una cooperativa “especialmente protegida”. | 129 | 3 | 26/04/2022 |
| ANTECEDENTES |
| La consulta se refiere a una cooperativa especialmente protegida dentro del ámbito de aplicación de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre el Régimen Fiscal de las Cooperativas, por lo que tributa al tipo impositivo del 20% por los resultados cooperativos y al 25% por los resultandos extracooperativos, disfrutando asimismo de una bonificación en la cuota íntegra del 50%. |
| PREGUNTA |
| Sobre la valoración del impuesto diferido en una cooperativa “especialmente protegida”. |
| CONCLUSIÓN |
| Este tipo de cooperativas tributan en el impuesto de sociedades a un tipo impositivo del 20% por los resultados cooperativos y de 25% por los resultados extracooperativos. Además, disfrutan de una bonificación en cuota íntegra del 50%. Los activos y pasivos por impuestos diferidos que se generen deberán registrarse valorados al tipo de gravamen esperado en el momento de su reversión, utilizando el tipo impositivo efectivo (reducido en el 50% de bonificación) aplicable a cada tipo de resultados por separado, cooperativos o extracooperativos. |
| TITULO | BOICAC | Nº consulta | Fecha de Publicación |
| Bonificación extraordinaria y temporal en el precio de venta al público de determinados productos energéticos y aditivos, aprobada por el Real Decreto-ley, 6/2022, de 29 de marzo. | 129 | 4 | 26/04/2022 |
| ANTECEDENTES |
| La consulta se refiere al tratamiento contable de dicha bonificación tanto por parte del colaborador como por el beneficiario. El Real Decreto-ley, 6/2022, de 29 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania aprueba una bonificación extraordinaria y temporal en el precio de venta al público de determinados productos energéticos y aditivos. |
| PREGUNTA |
| ¿Cuál es el tratamiento contable de esta bonificación tanto por parte de la entidad colaboradora como por el beneficiario? |
| CONCLUSIÓN |
| De acuerdo con la RICAC de ingresos, cuando una subvención se otorgue por unidades vendidas y forme parte del precio de venta de los bienes y servicios, su importe estará integrado en la cifra de ventas o prestaciones de servicios a las que afecta, por lo que se computará en el importe neto de la cifra anual de negocios. Entidad Colaboradora Registrará un crédito frente a la Hacienda Pública por la bonificación al consumidor final, no teniendo impacto el descuento en su cifra de negocios. Ingreso por ventas = importe cobrado al cliente + crédito frente a la Hacienda Pública Cualquier descuento adicional al consumidor será menor cifra de negocios Consumidor Final La bonificación que se hace efectiva a través de una reducción del precio del producto tiene naturaleza de subvención. Podrá admitirse que dicho importe minore el gasto ocasionado por este concepto siempre y cuando, de acuerdo con el principio de importancia relativa, la variación que ocasione sea poco significativa. |
CASO PRÁCTICO: BONIFICACIÓN EXTRAORDINARIA Y TEMPORAL EN EL PRECIO DE VENTA AL PÚBLICO DE DETERMINADOS PRODUCTOS ENERGÉTICOS Y ADITIVOS, APROVADA POR EL REAL DECRETO-LEY, 6/2022, DE 29 DE MARZO:
La sociedad PLM dedicada al transporte de viajeros por carretera, ha consumido 32.500 litros de combustible durante el mes de octubre de 2022, con un coste promedio de 1,925 €/litro (IVA Incluido), habiéndosele aplicado una bonificación de 0,20 €/litro de combustible consumido. En PLM el combustible supone un coste relevante, debiendo informar separadamente sobre esta partida.
Mostrar los asientos a registrar en cuanto a la adquisición del combustible y la bonificación aplicada.
Solución:
| LITROS CONSUMIDOS GASOLEO | COSTE PROMEDIO LITRO GASOLEO CONSUMIDO |
| 32.500,00 | 1,925 € |
| BONIFICACIÓN APLICADA LITRO GASOLEO CONSUMIDO | IVA APLICADO |
| 0,20 € | 21% |
| IMPORTE TOTAL A PAGAR AL SUMINISTRADOR DE GASOLEO (DTO BONFICACIÓN) | BASE IMPONIBLE IMPORTE VALORADO CONSUMOS (SEPARAR IVA) | CUOTA IVA SOPORTADO |
| 56.062,50 € | 51.704,55 € | 10.857,95 € |
| ASIENTO A REGISTRAR 1 |
| 51.704,55 | (602) COMPRAS DE COMBUSTIBLE | ||
| 10.857,95 | (472) HP IVA SOPORTADO | (400) PROVEEDORES | 62.562,50 |
| ASIENTO A REGISTRAR 2 |
| 6.500,00 | (400) PROVEEDORES | (740) SUBVENCIONES DE EXPLOTACION | 6.500,00 |
| TITULO | BOICAC | Nº consulta | Fecha de Publicación |
| Acción comercial dirigida a la captación de clientes. | 130 | 1 | 12/07/2022 |
| ANTECEDENTES |
| Una empresa realiza un pago por un servicio de marketing digital (acción comercial dirigida a la captación de clientes). La empresa que soporta el coste del servicio, manifiesta que, de acuerdo con su experiencia histórica, un porcentaje de los potenciales clientes a los que se accede con este servicio finalmente acaban adquiriendo el producto que comercializa. |
| PREGUNTA |
| ¿Puede dicho pago ser tratado como un trabajo en curso o como un coste de adquisición de un contrato? |
| CONCLUSIÓN |
| Trabajo en curso De acuerdo con la RICAC sobre costes de producción, los gastos de comercialización no forman parte del coste de producción del producto por lo que el citado desembolso no podrá contabilizarse como trabajo en curso Coste de adquisición Los costes incrementales de la obtención de un contrato son los desembolsos en los que incurre la empresa para obtener un contrato con un cliente y en los que no habría incurrido de no haberse obtenido el contrato. En la medida en que no sea posible identificar una relación directa entre el gasto incurrido y la captación del cliente no podrá calificarse como un coste incremental por la obtención de un contrato, por lo que se registrará como un gasto cuando se devengue. |
| TITULO | BOICAC | Nº consulta | Fecha de Publicación |
| Servicio que se ofrece a todos los clientes de forma gratuita en el contexto de una campaña comercial. | 130 | 2 | 12/07/2022 |
| ANTECEDENTES |
| La consulta versa sobre el tratamiento contable aplicable por la obligación de prestar un servicio que se ofrece a todos los clientes de forma gratuita por un año, ampliable a dos años en caso de pago de un importe. |
| PREGUNTA |
| Sobre el tratamiento contable de la prestación de un servicio que se ofrece a todos los clientes de forma gratuita en el contexto de una campaña comercial, y, en concreto, se pregunta si al cierre del ejercicio una empresa debe dotar una provisión por la obligación asumida en una campaña comercial en la que con la venta de un producto se adquiere el compromiso de sustituir un elemento que lo integra en caso de cambio en las necesidades del cliente, o por causa de su rotura no imputable a un defecto de fabricación. |
| CONCLUSIÓN |
| Cuando la entidad se compromete a prestar un servicio o garantía que el cliente puede optar a adquirir por separado, deberá contabilizar por separado el ingreso proveniente de la entrega de bienes y del servicio o garantía comprometidos, cada uno cuando se cumpla su obligación de desempeño. Si el cliente no tiene la opción de adquirir por separado la garantía o servicio, el precio de la transacción se asignará al producto entregado. Por otra parte, se contabilizará la responsabilidad por las garantías o servicios comprometidos, registrando las correspondientes provisiones y contingencias. |
| TITULO | BOICAC | Nº consulta | Fecha de Publicación |
| Tratamiento contable de una resolución judicial por la que se reconoce a la empresa el derecho a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. | 130 | 3 | 12/07/2022 |
| ANTECEDENTES |
| La consulta versa sobre sobre el tratamiento contable del derecho a compensar bases imponibles negativas reconocido en una resolución judicial a favor de la empresa después de un litigio con la Hacienda Pública, cuando aquélla dio de baja el activo por impuesto diferido como consecuencia de la actuación de comprobación desarrollada por la Administración tributaria. |
| PREGUNTA |
| Sobre el tratamiento contable de una resolución judicial por la que se reconoce a la empresa el derecho a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. |
| CONCLUSIÓN |
| El crédito a favor de la entidad, que se deriva de la resolución judicial por el derecho a compensar bases imponibles negativas, tendrá como contrapartida la misma cuenta que se utilizó previamente al dar de baja el crédito. |
| TITULO | BOICAC | Nº consulta | Fecha de Publicación |
| Gastos derivados del plan de retribución abonado por una entidad vinculada. | 131 | 1 | 31/10/2022 |
| ANTECEDENTES |
| La consulta planteada se refiere a un plan de incentivos a largo plazo para determinados empleados, pagadero en efectivo en el momento en que se realice una “distribución” en favor de los socios, entendiéndose como tal un pago recibido por los socios indirectamente de la consultante, ya sea a través de una distribución de beneficios o retorno de la inversión, o un repago de deuda intragrupo o pago de intereses bajo la misma, siempre que se cumpla con los requisitos establecidos para la cuantificación del plan. La “otorgante” es una entidad no residente vinculada a la consultante, sin que esta última vaya a abonar cuantía alguna ni vaya a soportar coste alguno derivado de dicho Plan. |
| PREGUNTA |
| Sobre el tratamiento contable de los gastos derivados del plan de retribución a determinados empleados abonado por una entidad vinculada. |
| CONCLUSIÓN |
| La consultante debe contabilizar unos gastos de personal según se devenguen con la prestación de servicios de los empleados a quienes favorece el plan de incentivos acordado, según el previsible importe a satisfacer en el futuro. Quien asumirá el pago posterior de los incentivos no es la propia consultante si no directamente sus accionistas, por lo que en la consultante se debe reconocer “Otras aportaciones de socios” como contrapartida del gasto. |
| TITULO | BOICAC | Nº consulta | Fecha de Publicación |
| Escisión parcial de la sociedad dominante de un grupo cotizado en beneficio de una sociedad de nueva creación. | 131 | 2 | 31/10/2022 |
| ANTECEDENTES |
| La consultante es la dominante de un grupo de sociedades cuyas acciones están admitidas a negociación en la Bolsa de Valores española. Su consejo de administración ha acordado su escisión con objeto de reorganizar el grupo, lo cual dará lugar a dos grupos cotizados de sociedades con perfiles de negocio diferente y la misma composición accionarial, al menos en el inicio de la vida de ambos grupos. |
| PREGUNTA |
| Sobre el tratamiento contable de la operación de escisión parcial de la sociedad dominante de un grupo cotizado. |
| CONCLUSIÓN |
| La respuesta aporta los criterios para clasificar contablemente la escisión parcial sobre la que se interesa la consultante. Bajo las circunstancias concretas de la operación y los criterios que tengan que aplicar los administradores, de quienes es la responsabilidad, la operación puede considerarse una operación entre empresas del grupo (aplicándose la NRV 21 del PGC) o una combinación de negocios (aplicándose la NRV 19 del PGC). |
| TITULO | BOICAC | Nº consulta | Fecha de Publicación |
| Tratamiento contable del importe recibido por una sociedad concesionaria tras las medidas de restricción impuestas por el COVID-19. | 131 | 3 | 31/10/2022 |
| ANTECEDENTES |
| La consulta versa sobre una sociedad concesionaria de infraestructuras públicas que formula sus cuentas anuales conforme a las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, aprobadas por la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre. |
| PREGUNTA |
| Sobre el tratamiento contable del importe recibido por una sociedad concesionaria para reestablecer el equilibrio económico de una concesión tras las medidas de restricción impuestas como consecuencia del COVID-19. |
| CONCLUSIÓN |
| La compensación recibida por una concesionaria para restablecer el equilibrio económico que se perdió a causa de las condiciones de restricción de las medidas para combatir el COVID-19, tiene que asignarse a la posición contable del activo intangible o activo financiero que representara la concesión, o proporcionalmente a ambos, si así se había asignado inicialmente. Si esta compensación evidencia una modificación del objeto del contrato, por una reinterpretación de la clasificación al haberse deducido un derecho incondicional a recibir efectivo, podría dar lugar a una reclasificación del activo intangible a un activo financiero. Si no se identifica un cambio del objeto del contrato, la compensación recibida se tratará como subvención a la explotación. |
| TITULO | BOICAC | Nº consulta | Fecha de Publicación |
| Calificación de una emisión de acciones preferentes en las cuentas individuales de la emisora. | 131 | 4 | 31/10/2022 |
| ANTECEDENTES |
| La consulta versa sobre una sociedad concesionaria de infraestructuras públicas que formula sus cuentas anuales conforme a las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, aprobadas por la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre. |
| PREGUNTA |
| Sobre el tratamiento contable del importe recibido por una sociedad concesionaria para reestablecer el equilibrio económico de una concesión tras las medidas de restricción impuestas como consecuencia del COVID-19. |
| CONCLUSIÓN |
| Según la respuesta del ICAC, se aprecia un componente de pasivo en las acciones preferentes emitidas por la consultante, puesto que no controla la obligación de tener que pagar un dividendo comprometido, lo que a su vez depende de la decisión de la sociedad dominante de distribuir dividendos de sus propios beneficios. |
| TITULO | BOICAC | Nº consulta | Fecha de Publicación |
| Sobre la información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con el periodo medio de pago a proveedores en operaciones comerciales, tras la publicación en el BOE de la Ley 18/2022, de 28 de septiembre, de creación y crecimiento de empresas. | 132 | 1 | Pte. Publicación Oficial |
| ANTECEDENTES |
| Con motivo de la publicación en el BOE de la Ley 18/2022, de 28 de septiembre, de creación y crecimiento de empresas, se plantean las siguientes cuestiones: 1.- Si el ICAC tiene previsto modificar la Resolución de 29 de enero de 2016, sobre la información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con el periodo medio de pago a proveedores en operaciones comerciales. 2.- Si las pequeñas y medianas empresas están obligadas a incluir en la memoria de las cuentas anuales el periodo medio de pago a proveedores y la información adicional que prevé la disposición adicional tercera. Deber de información, según la nueva redacción introducida por el artículo 9 de la Ley 18/2022, de 28 de septiembre, de creación y crecimiento de empresas. |
| PREGUNTA |
| Sobre la información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con el periodo medio de pagos a proveedores en operaciones comerciales, tras la publicación en el BOE de la Ley 18/2022, de 28 de septiembre, de creación y crecimiento de empresas. |
| CONCLUSIÓN |
| La respuesta concluye que sólo las entidades que elaboren la memoria en modelo normal, deberán incluir de forma expresa en la memoria información sobre su período medio de pago a proveedores, junto con el resto de información previsto por la Ley 18/2022. La metodología de cálculo del período medio de pago a proveedores, es la que ya se publicó en la Resolución de 29 de enero de 2016, que no está previsto modificar. |
| TITULO | BOICAC | Nº consulta | Fecha de Publicación |
| Sobre la llevanza de la contabilidad y formulación de cuentas anuales por las agrupaciones de empresas sin personalidad jurídica a las que se refiere el artículo 5.1 de la orden ICT/1466/2021. | 132 | 2 | Pte. Publicación Oficial |
| ANTECEDENTES |
| La consulta versa sobre las obligaciones mercantiles de las agrupaciones de empresas sin personalidad jurídica reguladas por el art. 5.1 de la Orden ICT/1466/2021, de 23 de diciembre, por la que se establecen las bases reguladoras para la concesión de ayudas a actuaciones integrales de la cadena industrial del vehículo eléctrico y conectado dentro del Proyecto Estratégico para la Recuperación y Transformación Económica en el sector del Vehículo Eléctrico y Conectado (PERTE VEC), en el marco del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, modificada por la orden ICT/209/2022, de 17 de marzo. |
| PREGUNTA |
| Sobre la llevanza de la contabilidad y la formulación de cuentas anuales por las agrupaciones de empresas sin personalidad jurídica a las que se refiere el artículo 5.1 de la Orden ICT/1466/2021. |
| CONCLUSIÓN |
| Se pregunta por la obligación de llevar contabilidad en el caso concreto de Agrupaciones de Interés Económico AIE relacionadas con la aplicación del plan PERTE VEC. Al carecer de personalidad jurídica, estas entidades no tendrán obligación de elaborar cuentas anuales en el ámbito mercantil, sin perjuicio de tener que preparar la información que se requiera fiscalmente o en otras regulaciones que les afecten. La llevanza de la contabilidad recae sobre los partícipes, que aplicarán un control interno que permite obtener la información necesaria para cumplir con las obligaciones propias y las de la AIE. |
NOVEDADES MERCANTILES CON TRASCENDENCIA CONTABLE 2022.
1. EXTENSIÓN PRÓRROGA DE LA SUSPENSIÓN EXCEPCIONAL DE DISOLUCIÓN POR PÉRDIDAS
En el artículo 13 de la Ley 3/2020, de 18 de septiembre, se acordó, a los efectos de causa legal de disolución por pérdidas, que no computarían las pérdidas obtenidas durante los ejercicios 2020 y 2021. El Real Decreto-ley 27/2021, de 23 de noviembre prorrogó esa medida, y posteriormente el mismo criterio excepcional fue prorrogado para ser aplicado al cierre del ejercicio 2023. El Real Decreto-ley 20/2022 de 27 de diciembre, vuelve a extender esta prórroga hasta el cierre del ejercicio 2024. De este modo, no se tomarán en consideración las pérdidas de los ejercicios 2020 y 2021, ni en los ejercicios contables 2022, 2023 y 2024, a los efectos de lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC. En el caso de que teniendo solo en cuenta el resultado de los ejercicios 2022, 2023 o 2024, se apreciaran pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, deberá convocarse por los administradores o podrá solicitarse por cualquier socio en el plazo de dos meses a contar desde el cierre del ejercicio conforme al artículo 365 de la citada Ley, la celebración de Junta para proceder a la disolución de la sociedad, a no ser que se aumente o reduzca el capital en la medida suficiente.
Con esta medida se evita la aplicación estricta de la legislación mercantil que podría abocar a que algunas sociedades se vieran jurídicamente obligadas a disolverse. Mientras tanto se confía en que la mejora del entorno económico ayude a recuperar el equilibrio en el balance de las sociedades y a conseguir que su salud financiera se restablezca.
Por tanto, no bastará con obtener resultados positivos en el ejercicio 2025, lo importante será que a cierre de dicho ejercicio el patrimonio neto sea mayor al 50% del capital social.
EJEMPLO:
Una sociedad presenta el siguiente patrimonio neto a cierre de los ejercicios 2020, 2021, 2022, 2023, 2024 y 2025:
| 31/12/2020 | 31/12/2021 | 31/12/2022 | 31/12/2023 | 31/12/2024 | 31/12/2025 | |
| Capital social | 240.000,00 | 240.000,00 | 240.000,00 | 240.000,00 | 240.000,00 | 240.000,00 |
| Reserva legal | 40.000,00 | 40.000,00 | 40.000,00 | 40.000,00 | 40.000,00 | 40.000,00 |
| Reserva estatutaria | 40.000,00 | 40.000,00 | 40.000,00 | 40.000,00 | 40.000,00 | 40.000,00 |
| Reserva voluntaria | 148.000,00 | 148.000,00 | 148.000,00 | 148.000,00 | 148.000,00 | 148.000,00 |
| Resultados negativos de ejercicios anteriores | -250.000,00 | -330.000,00 | -424.000,00 | -429.000,00 | -432.500,00 | -438.700,00 |
| Resultado del ejercicio | -80.000,00 | -94.000,00 | -5.000,00 | -3.500,00 | -6.200,00 | 50.000,00 |
| PATRIMONIO NETO CONTABILIDAD | 138.000,00 | 44.000,00 | 39.000,00 | 35.500,00 | 29.300,00 | 79.300,00 |
| PATRIMONIO NETO A EFECTOS DE DISOLUCIÓN | 218.000,00 | 218.000,00 | 213.000,00 | 209.500,00 | 203.300,00 | 79.300,00 |
| 50% Capital social | 120.000,00 | 120.000,00 | 120.000,00 | 120.000,00 | 120.000,00 | 120.000,00 |
En el ejercicio 2020
Patrimonio neto en contabilidad > 50% Capital social
138.000 > 120.000
No habría causa de disolución de acuerdo con lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC.
Patrimonio neto sin tener en cuenta las pérdidas de 2020 > 50% Capital social
218.000 > 120.000
Dado que incluyendo las pérdidas de 2020 no había causa de disolución de acuerdo con lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC, evidentemente, tampoco la habrá si siguiendo lo establecido en el artículo 13 de la Ley 3/2020 no computamos las pérdidas de dicho ejercicio.
En el ejercicio 2021
Patrimonio neto en contabilidad < 50% Capital social
44.000 < 120.000
Habría causa de disolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 363.1.e) TRLSC. No obstante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 13 de la Ley 3/2020, no tendrían que computarse las pérdidas del ejercicio 2020 ni 2021 y por tanto nos encontraríamos en el siguiente supuesto.
Patrimonio neto sin tener en cuenta las pérdidas de 2020 y 2021 > 50% Capital social
218.000 > 120.000
No habría causa de disolución de acuerdo con lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC.
En el ejercicio 2022
Patrimonio neto en contabilidad < 50% Capital social
39.000 < 120.000
Habría causa de disolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 363.1.e) TRLSC. No obstante, de acuerdo con lo establecido en el Real Decreto-ley 20/2022 de 27 de diciembre, no tendrían que computarse las pérdidas del ejercicio 2020 ni 2021 y por tanto nos encontraríamos en el siguiente supuesto.
Patrimonio neto sin tener en cuenta las pérdidas de 2020 y 2021 > 50% Capital social
213.000 > 120.000
No habría causa de disolución de acuerdo con lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC.
En el ejercicio 2023
Patrimonio neto en contabilidad < 50% Capital social
35.500 < 120.000
Habría causa de disolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 363.1.e) TRLSC. No obstante, de acuerdo con lo establecido en el Real Decreto-ley 20/2022 de 27 de diciembre, no tendrían que computarse las pérdidas del ejercicio 2020 ni 2021 y por tanto nos encontraríamos en el siguiente supuesto.
Patrimonio neto sin tener en cuenta las pérdidas de 2020 y 2021 > 50% Capital social
209.500 > 120.000
No habría causa de disolución de acuerdo con lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC.
En el ejercicio 2024
Patrimonio neto en contabilidad < 50% Capital social
29.300 < 120.000
Habría causa de disolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 363.1.e) TRLSC. No obstante, de acuerdo con lo establecido en el Real Decreto-ley 20/2022 de 27 de diciembre, no tendrían que computarse las pérdidas del ejercicio 2020 ni 2021 y por tanto nos encontraríamos en el siguiente supuesto.
Patrimonio neto sin tener en cuenta las pérdidas de 2020 y 2021 > 50% Capital social
203.300 > 120.000
No habría causa de disolución de acuerdo con lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC.
En el ejercicio 2025
Patrimonio neto en contabilidad < 50% Capital social
79.300 < 120.000
Habría causa de disolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 363.1.e) TRLSC.
2. FIN DE LA MORATORIA CONCURSAL
Como consecuencia de la crisis provocada por el COVID-19, el Gobierno adoptó la moratoria concursal, que buscaba que empresas económicamente viables no se viesen abocadas al concurso de acreedores como consecuencia de la crisis sanitaria.
Pues bien, el pasado 30 de junio de 2022, finalizó la vigencia de la moratoria concursal, que se había ido prorrogando desde que se aprobó por primera vez en el mes de marzo de 2020. La moratoria concursal suspendió la obligación del deudor que se encontrase en situación de insolvencia, de solicitar la declaración de concurso hasta esa fecha.
Esta moratoria, propició la no admisión a trámite de las solicitudes de concurso necesario presentadas durante su vigencia, no obstante lo anterior, no impedía que aquel deudor que se encontrara en situación de insolvencia, pudiera solicitar la declaración de concurso.
3. REFORMA CONCURSAL APROBADA POR LA LEY 16/2022 DE 05 DE SEPTIEMBRE
La historia de la Ley Concursal es la historia de sus reformas. Es difícil encontrar una ley que, en tan pocos años, haya experimentado tantas y tan profundas modificaciones. La promulgación del texto refundido de la Ley Concursal aprobado por el Real Decreto legislativo 1/2020, de 5 de mayo (TRLC)-por el que se derogaba la ley del año 2003-venía a poner orden y claridad en una norma que, como consecuencia de las continuas y profundas reformas introducidas en la materia desde su entrada en vigor, venía generando importantes dificultades de lectura e interpretación, afectando incluso a la comprensión de la lógica interna del sistema concursal dadas las contradicciones y duplicidades generadas.
Por su parte, la Ley 16/2022, de 5 de septiembre, de reforma del TRLC (BOE 06/09/2022) adoptó las reformas legislativas necesarias para la transposición al derecho español de la Directiva 2019/1023, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de junio de 2019, e introdujo con ello una importante reforma en el TRLC.
Con dicha reforma se produce un cambio integral del sistema de insolvencia español, que busca su flexibilización y agilización y que gira en torno a los siguientes pilares básicos:
- Se favorecen los mecanismos preconcursales, a fin de facilitar la reestructuración de empresas viables y la liquidación rápida y ordenada de las que no lo son. Dicho derecho preconcursal se regula en el libro segundo del TRLC.
- Se reforma el procedimiento concursal regulado en el libro primero del TRLC con el mismo objetivo. Además, se configura un procedimiento de segunda oportunidad más eficaz.
- Se introduce un nuevo procedimiento de insolvencia único, especial para las microempresas, con el que se busca dotar de mayor flexibilidad y agilidad a los procedimientos de insolvencia para este tipo de empresas, profesionales o empresarios.
La reforma del TRLC viene a reestructurar el texto normativo configurándolo en 4 libros:
- Libro primero, dedicado al concurso de acreedores.
- Libro segundo, dedicado al derecho preconcursal.
- Libro tercero, dedicado al procedimiento especial para microempresas.
- Libro cuarto, dedicado a las normas de derecho internacional privado.
La Directiva (UE) 2019/1023, en su artículo 3, establece que los estados miembros velarán para que el deudor tenga acceso a una o más herramientas de alerta temprana claras y transparentes, indicando que podrán incluir:
- Mecanismos de alerta en caso de que el deudor no haya efectuado determinados tipos de pagos.
- Servicios de asesoramiento prestados por organismos públicos o privados
- Incentivos, con arreglo a la normativa nacional, para que los terceros que dispongan de información pertinente sobre el deudor, como contables, administraciones tributarias y de seguridad social, adviertan al deudor sobre cualquier evolución negativa.
Desde el Consejo General de Economistas, a través del registro de economistas forenses, se está diseñando un sistema mediante el desarrollo de un software propio de recogida de información, que ofrezca de forma inmediate el resultado de un test de solvencia que posibilite a la detección de probabilidad de insolvencia.
4. LEY 18/2022, DE 28 DE SEPTIEMBRE, DE CREACIÓN Y CRECIMIENTO DE EMPRESAS
Con el objeto mejorar el clima de negocios, impulsar el emprendimiento y fomentar el aumento del tamaño empresarial, así como el despliegue de redes de colaboración e interacción, nace esta Ley, adoptando como principales medidas las que se vienen a detallar a continuación:
- Modificación del capital mínimo en las sociedades de responsabilidad limitada que se ve reducido a la cantidad simbólica de 1 €. Al no exigirse un capital mínimo más allá del simbólico euro, no se podrá seguir utilizando la constitución en régimen de formación sucesiva.
- En caso de situación de liquidación con patrimonio insuficiente para afrontar las obligaciones sociales, los socios deberán desembolsar la diferencia entre 3.000 euros y el capital desembolsado cuando este fuera menor.
- Desaparece la Sociedad Limitada Nueva Empresa (SLNE).
- Mientras la suma de capital y reserva legal no alcance los 3.000 euros, deberá destinarse a la reserva legal al menos el 20% del beneficio de cada ejercicio.
Para favorecer la lucha contra la morosidad, esta Ley contempla algunas medidas tales como:
- Se crea el Observatorio estatal de la morosidad privada, que se ocupará del seguimiento de los períodos medios de pago y la morosidad en operaciones comerciales, de la difusión de códigos de buenas prácticas y de campañas de formación que mejoren una cultura responsable de pagos. También publicará anualmente un listado de empresas que hayan incumplido los plazos de pago con facturas por importe acumulado mayor a 600.000 euros, si sus facturas demoradas son más del 10% y la empresa tiene un tamaño superior al que permite presentar cuenta de pérdidas y ganancias abreviada en sus cuentas anuales.
- Se amplía la obligación de expedir, remitir y recibir factura electrónica a todos los empresarios y profesionales en sus relaciones comerciales con otros empresarios y profesionales. La entrada en vigor de esta obligación será un año después de la aprobación del desarrollo reglamentario para los empresarios y profesionales con más de 8 millones de euros de cifra de negocios. El resto de empresarios y profesionales se verán obligados dos años después de la aprobación del desarrollo reglamentario.
- Se deberá informar en las cuentas anuales, los datos referidos al período medio de pago a proveedores, el volumen monetario y número de facturas pagadas en un periodo inferior al máximo establecido en la normativa de morosidad y el porcentaje que suponen sobre el número total de facturas y sobre el total monetario de los pagos a sus proveedores. Esta obligación afecta a las sociedades mercantiles cotizadas y a las no cotizadas que no presenten cuentas anuales abreviadas, que además deberán incluir la misma información en su página web. El resto de las sociedades mercantiles (las que presentan cuentas anuales abreviadas y las que aplican PGC Pymes) incluirán en sus cuentas anuales la información sobre el período medio de pago a proveedores. El ICAC, ya ha venido a regular la metodología de cálculo de los periodos medios de pago a proveedores, mediante Resolución de 29 de enero de 2016, que no está previsto se vea modificada.
La nueva ley no contempla ningún tratamiento específico para las situaciones de desequilibrio patrimonial que puedan hacer que la sociedad entre en causa de disolución al ver disminuido su patrimonio neto por debajo de la mitad del capital social, dándose la paradoja de que al aportar solo 1 € al capital social, los mismos costes de constitución pudieran ser constitutivos de dicha causa de disolución desde el nacimiento de la sociedad. Tampoco la nueva ley ha dispuesto ninguna información específica en la Memoria de las Cuentas Anuales sobre la situación, dejando esta cuestión al criterio de los administradores.
NOVEDADES MERCANTILES CON TRASCENDENCIA CONTABLE 2022.
Cabe significar, que además de la información mínima en cuanto al impuesto sobre sociedades, que el marco normativo de información financiera aplicable nos obliga a incluir en memoria (PGC 3ª parte. II), además para poder aplicar ciertos incentivos y regímenes fiscales, se estaría obligado a facilitar información adicional en memoria sobre estas cuestiones tales como:
Régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (artículo 86 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades):
La entidad adquirente debería incluir la siguiente información:
(a) ejercicio en el que la entidad transmitente adquirió los bienes transmitidos; (b) el último balance cerrado por la entidad transmitente; (c) beneficios fiscales disfrutados por la entidad transmitente, por los que deban cumplirse determinados requisitos; y otros. Además, los socios personas jurídicas también deben incluir las siguientes menciones en la memoria: (a) el valor contable de los valores entregados; y (b) el valor por el que se hayan contabilizado los valores recibidos. En el caso que la Sociedad hubiera renunciado a la aplicación del régimen especial, integrando las rentas derivadas de la transmisión, solo deberá informar de la relación de beneficios disfrutados por la entidad adquirente.
Regímenes especiales de la minería, y la investigación e hidrocarburos (artículos 93 y 96 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades):
Las entidades que apliquen alguno de estos regímenes deberán detallar la información sobre determinadas inversiones.
Las entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE) (artículo 108 Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades):
La aplicación del régimen especial obliga a la Sociedad dedicada a la tenencia de valores extranjeros a mencionar en la memoria el importe de las rentas exentas y los impuestos pagados en el extranjero correspondientes a éstas.
Régimen de las entidades navieras (artículo 114.2 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades):
La normativa del impuesto exige informar acerca de la reserva indisponible que se dota cuando se adquieren determinados buques. No obstante, el artículo 114.2 de la LIS, establece una alternativa para no tener que constituir esta reserva indisponible, que consiste en mencionar en la memoria, en el primer ejercicio en que sea de aplicación el régimen, la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor neto contable de cada uno de los buques afectados por esta regla, de forma separada para cada buque.
Revalorizaciones contables voluntarias (artículo 122.1 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades):
Cuando el importe revalorizado no hubiera sido integrado en la base imponible, deberá mencionarse en la memoria lo siguiente: (a) Los elementos afectados; (b) el período o períodos impositivos en que se practicaron; y (c) el importe revalorizado.
Agrupaciones de interés económico y Uniones temporales de empresas (artículos 46.3 y 46.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades):
Las AIEs y las UTEs deben explicar los beneficios aplicados a reservas, a los efectos de la no tributación de los dividendos y las participaciones en beneficios.
Sociedades Patrimoniales – Régimen de transparencia fiscal (disposición transitoria 10ª. apartado 3, Ley 27/2014 2014 del Impuesto sobre Sociedades):
El régimen de transparencia fiscal fue derogado a inicios del ejercicio 2007, pero si la sociedad mantiene en sus balances reservas generadas bajo este régimen, se deberá seguir informando en la memoria los beneficios generados mientras estuvo sujeta a dicho régimen.
Régimen especial de SOCIMIS (artículo 11 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre):
Las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión Inmobiliaria, al ser sociedades con un régimen fiscal especial, deben incluir en la memoria los siguientes apartados: (i) Reservas procedentes de ejercicios anteriores a la aplicación de este régimen fiscal; (ii) Reservas procedentes de ejercicios en aplicación del régimen especial; (iii) información sobre dividendos distribuidos; (iv) fecha de adquisición de los inmuebles destinados al arrendamiento; (v) Identificación del activo que se computa dentro del 80% establecido por ley.
Actualizaciones de balances 1996 y 2012 (artículo 9.12, Ley 16/2012, de 27 de diciembre) y artículo 5 del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio).
Las sociedades que se acogieron a las distintas actualizaciones de balances deben hacer constar en su memoria lo siguiente: (a) los criterios empleados en la actualización; (b) los elementos patrimoniales afectados; (c) el importe de la actualización de los distintos elementos; y (d) El movimiento en el ejercicio de la cuenta de reserva de revalorización. Esta información debe incluirse en todos los ejercicios en los que los elementos patrimoniales figuren en el patrimonio de la Sociedad.
NORMATIVA FISCAL.
1. MEDIDAS ADOPTADAS PARA LOS PERIODOS IMPOSITIVOS INICIADOS DENTRO DE LOS AÑOS 2021 y 2022
En la Monografía CIERRE FISCAL Y CONTABLE 2021 que se publicó en el Nº 102 de esta Revista, ya se analizaron algunas modificaciones que se introdujeron con efectos para períodos impositivos iniciados dentro de los años 2021 y 2022. Nos limitamos en este caso a recordar tales medidas, remitiéndonos para su desarrollo a la anterior Monografía.
A) DEDUCCIÓN POR INVERSIONES EN PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS, SERIES AUDIOVISUALES Y ESPECTÁCULOS EN VIVO DE ARTES ESCÉNICAS Y MUSICALES
La disposición final trigésima primera de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2021 introdujo las siguientes novedades en la deducción por inversiones en producciones cinematográficas regulada en el artículo 36 de la LIS:
- La aplicación de la deducción requiere la obtención de un certificado emitido por el Instituto de Cinematografía y de las Artes Audiovisuales, o por el órgano correspondiente de la Comunidad Autónoma con competencia en la materia. Dichos certificados adquieren efectos vinculantes para la Administración tributaria a efectos de acreditación y aplicación de la deducción.
- El límite conjunto aplicable a las deducciones reguladas en los artículos 35 a 38 de la LIS se incrementa al 50% cuando las deducciones por I+D+i (artículo 35 LIS) y por inversiones en producciones cinematográficas (artículo 36 LIS) del período impositivo superen el 10% de la cuota íntegra ajustada positiva.
EJEMPLO:
Sociedad cuya base imponible del ejercicio 2022 es de 600.000 €, ha realizado inversiones en dicho ejercicio que generan derecho a la aplicación de la deducción por I+D+i y por inversiones en producciones cinematográficas:
- Deducción I+D+i; 40.000 €
- Deducción inversiones en producciones cinematográficas: 30.000 €
Además, ha generado derecho a una deducción por contratación de trabajadores discapacitados por importe de 5.000 €.
Al margen de las anteriores, no existen otras deducciones o bonificaciones que resulten aplicables, ni existen deducciones procedentes de ejercicios anteriores pendientes de aplicación.
| Base imponible | 600.000 |
| Cuota íntegra | 150.000 |
| Deducciones doble imposición y bonificaciones | 0 |
| Cuota íntegra ajustada positiva | 150.000 |
| Límite deducciones: 50% s/. 150.000 € | 75.000 |
| Deducción I+D+i | -40.000 |
| Deducción producciones cinematográficas | -30.000 |
| Deducción creación empleo trabajadores discapacitados | -5.000 |
| Total deducciones | -75.000 |
| Cuota líquida | 75.000 |
- Límite deducciones artículos 35 a 38 LIS; en principio dicho límite es el 25% de la cuota íntegra ajustada positiva. No obstante, si el importe de las deducciones por I+D+i y por inversiones en producciones cinematográficas generadas en el propio ejercicio excede del 10% de la cuota íntegra ajustada positiva, el límite se eleva al 50%.
- En el presente caso, la suma de las deducciones generadas por I+D+i y por inversiones en producciones cinematográficas (40.000 + 30.000) es superior a 15.000 € (10% s/. 150.000 €), por lo que el límite de las deducciones aplicable es el 50%.
- Como consecuencia, el importe de las deducciones que se pueden aplicar en el ejercicio 2022 asciende a 75.000 €, pudiendo por tanto aplicar la totalidad de las generadas en el propio ejercicio 2022.
- Se regula de manera concreta cuándo se entiende cumplido el requisito de mantenimiento de la inversión en el caso de inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales: cuando la productora mantenga el mismo porcentaje de titularidad de la obra durante el plazo de 3 años, sin perjuicio de su facultad para comercializar total o parcialmente los derechos de explotación derivados de la misma a uno o más terceros
- Se permite la cesión de la aplicación de la deducción por producciones cinematográficas españolas y por espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales, a contribuyentes que se limiten a financiar la producción, pero sin adquirir ningún tipo de derecho de propiedad intelectual o de otra índole sobre la misma.
En definitiva, el incentivo fiscal consiste en que, el productor, a cambio de recibir una cantidad para la financiación de la producción, cede el derecho a la aplicación de la deducción que dicha producción genera al inversor no propietario. El importe máximo de la deducción que puede ceder a cambio de la obtención de financiación es el 120% de la cantidad entregada por el inversor no propietario.
Para que la aplicación de la deducción pueda ser cedida al inversor no propietario, es necesario que éste suscriba un contrato de financiación con el productor que contenga, al menos, las menciones que exige el artículo 39.7 de la LIS.
EJEMPLO:
Una productora de espectáculos musicales ha organizado un festival que ha generado unos gastos de 2.000.000 € con derecho a la deducción por producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales, prevista en el artículo 36.3 de la LIS.
Sociedad Familiar SL ha participado en la financiación del festival de música mediante la aportación de la cantidad de 300.000 € que, conforme al contrato firmado con la productora, le permite aplicar la deducción generada por ésta hasta un importe de 360.000 €.
| DEDUCCIÓN GENERADA POR LA PRODUCTORA |
| Base de la deducción | 2.000.000 |
| Porcentaje de deducción | 20% |
| Importe de la deducción | 400.000 |
| DEDUCCIÓN CEDIDA A SOCIEDAD FAMILIAR SL |
| Importe financiación a favor del productor | 300.000 |
| Importe deducción por inversiones en producciones cinematográficas y espectáculos en vivo cedida por el productor | 360.000 |
| Deducción en cuota Sociedad Familiar SL | 360.000 |
El importe restante de la deducción generada (400.000 – 360.000 = 40.000 €) lo podrá aplicar la entidad productora siempre que no lo haya cedido en virtud de otro contrato similar.
B) TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL
Las modificaciones introducidas en el régimen de transparencia fiscal internacional tienen por objeto incorporar la Directiva UE 2016/1164 y fundamentalmente son las siguientes:
- El régimen especial resulta también aplicable cuando las rentas sean obtenidas a través de un establecimiento permanente y la tributación en el país de obtención de las rentas sea inferior al 75% de lo que se hubiera pagado en España, imputándose la renta en el período impositivo en el que se obtengan las rentas. En tales supuestos no resultará aplicable la exención para rentas obtenidas a través de establecimientos permanentes prevista en el artículo 22 de la LIS.
EJEMPLO:
Una sociedad española dispone de un establecimiento permanente en un país con el que no existe Convenio de Doble Imposición Internacional y que no es paraíso fiscal. Las rentas obtenidas por el citado establecimiento permanente en el ejercicio 2022 han ascendido a 700.000 € y han sido gravadas en el país en que radica a un tipo nominal del 10%. Dichas rentas derivan de la titularidad de bienes inmuebles no afectos a una actividad económica.
Dado que el tipo nominal por el que han tributado las rentas obtenidas a través del establecimiento permanente en el país en el que se encuentra es inferior al 75% del que correspondería de ser gravadas en España (10% es inferior a 18,75%), procede la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional a las rentas obtenidas a través de dicho establecimiento permanente. Sea por aplicación del apartado 2 del artículo 100 de la LIS (el establecimiento permanente no dispone de la necesaria organización de medios materiales y personales para la obtención de las rentas) o del apartado 3.a) del mismo precepto (rentas procedentes de la titularidad de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas), las rentas obtenidas por el establecimiento permanente deben ser imputadas a la sociedad, no resultando aplicable la exención del artículo 22 de la LIS.
- Se incluyen entre las rentas a imputar por aplicación del régimen especial las siguientes:
- Rentas procedentes de actividades de seguros, crediticias, operaciones de arrendamiento financiero y otras actividades financieras salvo que se trate de rentas obtenidas en el ejercicio de actividades económicas.
- Rentas procedentes de operaciones sobre bienes y servicios realizados con personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de la LIS, en las que la entidad no residente o establecimiento permanente añade un valor económico escaso o nulo.
- Se elimina la excepción de imputación de las rentas obtenidas por las entidades holdings con participación superior al 5% y poseídas con la finalidad de gestionar la participación. Por tanto, cuando se trate de rentas de las previstas en las letras b) (participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad) y e) (transmisión de las participaciones) del artículo 100.3 de la LIS, obtenidas por estas entidades, se integrarán en la base imponible.
C) IMPOSICIÓN DE SALIDA (EXIT TAX)
El cambio de residencia de una entidad residente en territorio español a otro Estado determina el gravamen de la diferencia entre el valor de mercado y valor fiscal de los elementos patrimoniales propiedad de la entidad, salvo que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.
Con la modificación que vino a introducir la Ley 11/2021, se sustituye el régimen de aplazamiento que preveía la norma en su anterior redacción para los supuestos de cambio de residencia a otro Estado miembro de la UE o del Espacio Económico Europeo, por un régimen opcional de fraccionamiento que permite satisfacer el impuesto por quintas partes anuales iguales, contemplando la posibilidad de que se solicite la aportación de garantías cuando haya indicios de que pueden existir dificultades para el cobro de la deuda.
La opción por el régimen de fraccionamiento deberá ejercitarse en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo en que se produce el cambio de residencia. El pago de la primera fracción deberá efectuarse dentro del plazo voluntario de declaración de dicho período impositivo.
Las cuatro fracciones restantes deberán satisfacerse, junto con los correspondientes intereses de demora, de forma sucesiva transcurrido un año desde la finalización del plazo voluntario de declaración correspondiente al último período impositivo (aquel en que se produce el cambio de residencia).
La principal particularidad que presenta este fraccionamiento es que únicamente se podrá exigir la aportación de garantías cuando se justifique la existencia de indicios racionales de que el cobro de la deuda podría verse frustrado o gravemente dificultado.
D) DIVIDENDOS Y RENTAS DERIVADAS DE LA TRANSMISIÓN DE PARTICIPACIONES EN OTRAS ENTIDADES
El régimen de exención de los dividendos y rentas derivadas de la transmisión de participaciones en otras entidades se modifica en dos aspectos fundamentalmente:
- Por un lado, deja de aplicarse el régimen de exención para participaciones que otorguen una participación inferior al 5% aun cuando el valor de adquisición de la participación haya sido superior a 20 millones de euros. No obstante, se establece un régimen transitorio para participaciones adquiridas con anterioridad a 1 de enero de 2021, permitiendo seguir aplicando la exención hasta los períodos impositivos iniciados dentro del año 2025.
- Se reduce el importe de la renta exenta en un 5% en concepto de gastos de gestión (artículo 21.10 de la LIS). Como consecuencia, a partir del ejercicio 2021, en lugar de estar exento el 100% del importe del dividendo o renta de la transmisión de la participación, únicamente estará exento el 95% de dicha renta, integrándose el 5% restante en la base imponible.
EJEMPLO:
Una sociedad ha percibido en 2022 un dividendo por importe de 200.000 € de una entidad en la que ostenta una participación del 10% adquirida en 2016.
El resultado contable antes de impuestos del ejercicio 2022 ha sido de 700.000 € no existiendo más ajustes extracontables que los que puedan derivar del cobro del dividendo y de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, por el que se ha registrado contablemente un gasto de 127.500 €.
El dividendo percibido se encuentra exento al corresponder a una participación igual o superior al 5% y con una antigüedad superior a un año. El importe de la renta exenta, en principio, es de 200.000 €, pero se reduce en un 5% (200.000 x 5% = 10.000) por gastos de gestión de la participación por lo que el importe de la renta exenta final es de 190.000 €.
| Resultado contable | 572.500 |
| Ajuste Impuesto Sociedades | + 127.500 |
| Ajuste exención dividendo | – 190.000 |
| Base imponible | 510.000 |
EJEMPLO:
Una sociedad ha transmitido en 2022, por 600.000 €, una participación del 10% en otra entidad que fue adquirida en 2014 por 100.000 €.
El resultado contable antes de impuestos del ejercicio 2022 ha sido de 1.600.000 € no existiendo más ajustes extracontables que los que puedan derivar de la renta obtenida por la transmisión de la participación y de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, por el que se ha registrado contablemente un gasto de 281.250 €.
La renta obtenida por la transmisión de la participación se encuentra exenta al ser el porcentaje de participación en la entidad igual o superior al 5% y tener una antigüedad superior a un año. El importe de la renta exenta, en principio, es de 500.000 € (600.000 – 100.000), pero se reduce en un 5% (500.000 x 5% = 25.000) por gastos de gestión de la participación por lo que el importe de la renta exenta final es de 475.000 €.
| Resultado contable | 1.318.750 |
| Ajuste Impuesto Sociedades | + 281.250 |
| Ajuste exención dividendo | – 475.000 |
| Base imponible | 1.125.000 |
El apartado 11 del artículo 21 de la LIS establece los requisitos que se deben cumplir para que la renta exenta no se reduzca en el 5% en concepto de gastos de gestión de la participación, requisitos que, ya de por sí, limitan de manera extraordinaria la no aplicación de la reducción. En cualquier caso y salvo que la entidad participada sea una entidad constituida en el ejercicio 2022 y haya acordado el reparto de un dividendo a cuenta en el propio ejercicio 2022, tales supuestos de excepción no pueden ser aplicables en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2022. En el más que improbable supuesto que se dieran las circunstancias para no aplicar la reducción del 5%, la participación se tendría que mantener, al menos, durante un año desde su adquisición para mantener el derecho a la aplicación de la exención.
En el caso de grupos que tributen en régimen de consolidación fiscal, no será objeto de eliminación la reducción del 5% que, conforme a lo dispuesto en el artículo 21.10 de la LIS, debe integrarse en la base imponible.
EJEMPLO:
Sociedad Dominante SA participa en un 80% en Sociedad Dominada SA que, a su vez, participa en un 5% en Sociedad Agrícola SA. Todas las participaciones tienen una antigüedad superior a un año.
Sociedad Agrícola SA ha repartido un dividendo de 100.000 € a Sociedad Dominada SA, la cual reparte el importe de dicho dividendo, descontando el efecto impositivo, a Sociedad Dominante SA.
Sociedad Dominante SA y Sociedad Dominada SA forman parte de un grupo mercantil que tributa en régimen de consolidación fiscal.
Renta a integrar en la base individual de Sociedad Dominada SA por el cobro del dividendo de Sociedad Agrícola SA
| Dividendo percibido | 100.000 |
| 5% gastos gestión participación | 5.000 |
| Renta exenta | 95.000 |
| Renta a integrar en la base imponible individual | 5.000 |
| Impuesto Sociedades correspondiente al dividendo | 1.250 |
Como consecuencia, Sociedad Dominada SA distribuye un dividendo de 79.000 € ((`100.000 – 1.250) * 80%) a Sociedad Dominante SA. Dicho dividendo no está exento de tributación en Sociedad Dominante SA ya que el porcentaje de participación indirecto de ésta en Sociedad Agrícola SA es inferior al 5% (80% x 5% = 4%).
Al proceder el ingreso de una entidad del grupo fiscal, en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del grupo fiscal se elimina dicho ingreso, pero por aplicación de lo dispuesto en el artículo 64 de la LIS, no se elimina el importe de la renta que Sociedad Dominada SA ha integrado en su base imponible individual por aplicación de lo dispuesto en el artículo 21.10 de la LIS.
Como consecuencia, en la base imponible del grupo fiscal deberá integrarse una renta de 5.000 €.
E) DEDUCCIÓN DOBLE IMPOSICIÓN ECONÓMICA INTERNACIONAL: DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES EN BENEFICIOS
Idénticas modificaciones a las incorporadas en el régimen de exención de los dividendos y rentas derivadas de la transmisión de participaciones en otras entidades, se incorporan en el sistema alternativo a dicho régimen de exención para las participaciones en entidades no residentes, es decir, a la aplicación de la deducción por doble imposición económica internacional regulada en el artículo 32 de la LIS:
- No se aplica la deducción para participaciones inferiores al 5% aun cuando el valor de adquisición de la participación haya sido superior a 20 millones de euros.
- No obstante, también en este caso se contempla un régimen transitorio (disposición transitoria cuadragésima de la LIS) que permite aplicar la deducción a las participaciones inferiores al 5% que se hubieran adquirido antes del 1 de enero de 2021 por un precio superior a 20 millones de euros, durante los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2021 a 2025, siempre que se cumplan los restantes requisitos exigidos por el artículo 32 de la LIS.
- La deducción, junto con la deducción por doble imposición jurídica internacional que se regula en el artículo 31 de la LIS, no puede exceder de la cuota íntegra que correspondería pagar en España por las rentas a las que se aplican las deducciones por doble imposición internacional. Para calcular esa cuota íntegra, los dividendos o participaciones en beneficios se reducen en un 5% en concepto de gastos de gestión de la participación.
2. MEDIDAS ADOPTADAS PARA LOS PERIODOS IMPOSITIVOS INICIADOS DENTRO DE LOS AÑOS 2021 y 2022
A continuación, vamos a analizar las principales modificaciones introducidas por la Ley 22/2021, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022 en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.
F) TRIBUTACIÓN MÍNIMA EN EL IS
Se establece a partir de 2022, una tributación mínima del 15 por 100 de la base imponible para entidades cuyo importe neto de cifra de negocios el periodo impositivo inmediato anterior sea igual o superior a 20 millones de euros y los grupos fiscales con independencia del importe neto de cifra de negocios (art. 30 bis LIS).
Para ello, estas empresas deberán calcular una cuota líquida previa que es el resultado de restar a la cuota íntegra las bonificaciones y deducciones por doble imposición. Hecho esto:
- Si dicha cuota líquida previa es superior a la cuota líquida mínima (la del 15%), pueden aplicar otras deducciones (por ejemplo, por I+D, contratación de discapacitados, etc.) por el exceso.
- Si es inferior, no pueden aplicar ninguna otra deducción.
Este límite porcentual del 15% es aplicable en la mayoría de empresas. No obstante, se han establecido límites diferentes en ciertos casos (por ejemplo, en las empresas de reciente constitución el porcentaje es del 10%).
Dicha regla de tributación mínima, también resultará aplicable a los Establecimientos Permanentes (EP) en España, de entidades no residentes, por la parte de renta que se entienda obtenida en España a través del EP.
EJEMPLO:
Una sociedad que factura 25 millones de euros al año, tiene derecho a aplicar una deducción por doble imposición internacional de 32.000 € y una deducción por I+D de 49.000 euros. ¿Cuál será su cuota líquida dependiendo de los siguientes escenarios?:
Escenario 1: La Base imponible en 2022 ha sido de 900.000 €
Escenario 2: La Base imponible en 2022 ha sido de 400.000 €
Escenario 3: La Base imponible en 2022 ha sido de 300.000 €
| CONCEPTO | ESCENARIO 1 | ESCENARIO 2 | ESCENARIO 3 |
| Base imponible | 900.000,00 | 400.000,00 | 300.000,00 |
| Cuota íntegra 25% | 225.000,00 | 100.000,00 | 75.000,00 |
| Ded. doble imposición | -32.000,00 | -32.000,00 | -32.000,00 |
| Cuota líquida previa | 193.000,00 | 68.000,00 | 43.000,00 |
| Cuota líquida mínima 15% | 135.000,00 | 60.000,00 | 45.000,00 |
| Deducción I+D | -49.000,00 | -8.000,00 | 0,00 |
| Cuota líquida | 144.000,00 | 60.000,00 | 43.000,00 |
G) TRIBUTACIÓN MÍNIMA EN EL IS
En 2022, se ha introducido un importante cambio en cuanto al régimen de arrendamiento de viviendas del impuesto sobre sociedades, dejando de ser atractivo en algunos supuestos que enumeraremos más adelante.
Por recapitular, recordar que hasta ahora, las entidades acogidas al régimen de arrendamiento de viviendas (REAV) venían disfrutando de una importante bonificación, aplicable sobre la parte de la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a rentas derivadas del alquiler de viviendas, con el objeto de satisfacer la necesidad permanente de vivienda de los arrendatarios (arts. 48 y 49 LIS).
Hasta 2021, la bonificación era del 85%, lo que suponía que el tipo efectivo del IS aplicable sobre las rentas derivadas del arrendamiento era de solo el 3,75%: 25% × (1 – 0,85). No obstante, a partir de 2022, la bonificación es de solo el 40%, de forma que el tipo efectivo a partir de ahora es del 15%: 25% × (1 – 0,4) (art. 49.1 LIS ; art. 61 Ley 22/2021).
Este cambio normativo supone una importante reducción del atractivo de este régimen que, teóricamente, incentiva el alquiler de viviendas, si bien se alinea con el objetivo de que todas las sociedades, con independencia de su tamaño, tributen a un tipo mínimo del 15%.
EJEMPLO:
La sociedad PLM y la sociedad PLV, se dedican al arrendamiento de viviendas. La base imponible de ambas sociedades, asciende a 150.000 € anuales, coincidente con su resultado contable antes de impuestos. A continuación, procederemos a comparar la tributación de cada una de ellas en 2021 y 2022, teniendo en cuenta que la sociedad PLM está acogida al REAV y todos sus ingresos proceden del alquiler de viviendas, pudiendo disfrutar de la bonificación pertinente, y la sociedad PLV no está acogida al REAV por no cumplir los requisitos de régimen.
| PLM (ACOGIDA AL REAV) | PLM (ACOGIDA AL REAV) | PLV | |
|---|---|---|---|
| CONCEPTO | 2021 | 2022 | 2021/2022 |
| Base imponible | 150.000,00 | 150.000,00 | 150.000,00 |
| Tipo | 25% | 25% | 25% |
| Cuota íntegra | 37.500,00 | 37.500,00 | 37.500,00 |
| Bonificación | 85% | 40% | 0% |
| Cuota bonificada | -31.875,00 | -15.000,00 | 0,00 |
| Cuota 25% | 5.625,00 | 22.500,00 | 37.500,00 |
| Tipo efectivo (Cuota / B imponible) | 4% | 15% | 25% |
Para analizar si realmente interesa o no interesa acogerse al régimen de arrendamiento de viviendas tras este cambio introducido, habría que analizar la tributación de los dividendos repartidos al socio en entidades acogidas al régimen de arrendamiento de viviendas (REAV), pues no debemos olvidar, que los dividendos que se reparten a los socios personas jurídicas (contribuyentes del IS) de entidades acogidas al REAV y que proceden de rentas bonificadas tienen limitada la exención para evitar la doble imposición al 50% de la renta (solo se puede aplicar la exención al 50% de dichos dividendos) (art. 49.3 LIS).
Por tanto, al haberse reducido el beneficio de las entidades acogidas al REAV, esta limitación sobre la exención de dividendos percibidos por los socios personas jurídicas sigue siendo aplicable, lo cual perjudica gravemente la tributación de esta tipología de socios. De hecho, los pone en una situación incluso peor que si la empresa no estuviese acogida al REAV, siendo dicho régimen aún beneficioso para los socios personas físicas, pero no así para los socios personas jurídicas.
EJEMPLO:
| TRIBUTACIÓN EN SEDE DEL SOCIO PERSONA FÍSICA |
| PLM (ACOGIDA AL REAV) | PLM (ACOGIDA AL REAV) | PLV | |
| CONCEPTO | 2021 | 2022 | 2021/2022 |
| Dividendo a Distribuir (Después de IS) | 77.000,00 | 68.000,00 | 60.000,00 |
| Cuota IRPF (Tributación Dividendo Socio) | 17.710,00 | 15.640,00 | 13.800,00 |
| NETO SOCIOS | 59.290,00 | 52.360,00 | 46.200,00 |
| TRIBUTACIÓN EN SEDE DEL SOCIO PERSONA JURÍDICA |
| PLM (ACOGIDA AL REAV) | PLM (ACOGIDA AL REAV) | PLV | |
| CONCEPTO | 2021 | 2022 | 2021/2022 |
| Dividendo a Distribuir (Después de IS) | 77.000,00 | 68.000,00 | 60.000,00 |
| EXENCION POR DOBLE IMPOSICION DIVIDENDOS (en PLM solo aplicable al 50% dividendos) | -36.575,00 | -32.300,00 | -57.000,00 |
| Dividendo no Exento | 40.425,00 | 35.700,00 | 3.000,00 |
| Cuota 25% | 10.106,25 | 8.925,00 | 750,00 |
| NETO SOCIOS | 66.893,75 | 59.075,00 | 59.250,00 |
Como podemos observar con estos números, con la normativa que ha sido aprobada a partir de 2022, si los socios de una empresa acogida al REAV son personas físicas, dicho régimen todavía es beneficioso. No obstante, si los socios son personas jurídicas, el dividendo neto que obtendrán es ligeramente inferior en caso de que la sociedad se acoja al REAV, por lo que, en estos casos, es más conveniente acogerse al régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
Debemos recordar, además, que las empresas que optan por el REAV, no pueden acogerse al régimen de empresas de reducida dimensión (art. 48.4 LIS).
H) REDUCCIÓN POR APORTACIONES A PLANES DE PENSIONES
Como ya ocurrió en ejercicios anteriores, en 2022, se vuelve a modificar el régimen fiscal de las reducciones en el IRPF por las aportaciones a los sistemas de previsión social (planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y seguros que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia).
- La primera medida consiste en que, a partir de 2022, el límite conjunto de reducción aplicable en el IRPF por las aportaciones a sistemas de previsión social se reduce al menor importe entre:
- El 30% de los rendimientos netos del trabajo y actividades económicas.
- 1.500 euros.
Dicha aportación de hasta 1.500 euros puede realizarse tanto a planes de previsión individuales como a planes de pensiones de empresa (constituidos por una empresa para sus empleados).
No obstante, el límite se incrementará en 8.500 euros adicionales en los siguientes casos:
- Cuando estas aportaciones adicionales se realicen por parte del empleador a planes de pensiones de empresa.
- En el caso de que el contribuyente sea un autónomo, cuando éste realice aportaciones a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social en los que sea al mismo tiempo promotor y partícipe o mutualista, o bien, tratándose de planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia, cuando sea al mismo tiempo tomador y asegurado.
- La segunda medida consiste en que, a partir de 2022, los trabajadores que así lo deseen, también podrán realizar aportaciones directas al plan de pensiones empresarial, y disfrutar de reducción, teniendo en cuenta lo siguiente:
- La aportación directa realizada por el trabajador debe ser igual o inferior a lo aportado por la empresa, pues si el trabajador aporta un importe superior a lo aportado por la empresa, el exceso no tendrá derecho a reducción.
- Las cantidades aportadas por la empresa que deriven de la decisión del trabajador, tendrían la consideración de aportación directa del trabajador.
Por tanto, si una empresa ya venía realizando aportaciones a un plan de pensiones empresarial en años anteriores, las aportaciones que no superen las cuantías satisfechas en años anteriores, seguirán dando derecho a la reducción.
EJEMPLO:
Una sociedad aumenta el salario anual de un trabajador en 5.000 € mediante una aportación anual por dicho importe al plan de pensiones empresarial:
| ESCENARIO 1 | RESPUESTA |
| EL TRABAJADOR NO EFECTUA APORTACIÓN ALGUNA A SU PLAN DE PENSIONES INDIVIDUAL | PODRÁ DISFRUTAR DE UNA REDUCCIÓN POR IMPORTE DE 5.000 €. EN ESTE CASO, ADEMÁS EL TRABAJADOR PODRÁ DESTINAR OTROS 5.000 € AL PLAN DE PENSIONES EMPRESARIAL, DE FORMA QUE LA REDUCCIÓN TOTAL APLICABLE SERÍA DE 10.000 €. |
| ESCENARIO 2 | RESPUESTA |
| EL TRABAJADOR EFECTUA UNA APORTACIÓN DE 1.500 € A SU PLAN DE PENSIONES INDIVIDUAL | PODRÁ DISFRUTAR DE UNA REDUCCIÓN POR IMPORTE DE 6.500 €. EN ESTE CASO, ADEMÁS EL TRABAJADOR PODRÍA DESTINAR OTROS 3.500 € AL PLAN DE PENSIONES EMPRESARIAL, DE FORMA QUE LA REDUCCIÓN TOTAL APLICABLE SERÍA DE 10.000 €. |
I) PRÓRROGA LÍMITES EN MÉTODO DE ESTIMACIÓN OBJETIVA (MÓDULOS)
Como viene ocurriendo desde 2016, los Presupuestos Generales del Estado para 2022, han venido a prorrogar un año más, los límites que vienen aplicándose en estimación objetiva, con el argumento de la crisis sanitaria provocada por la COVID-19. A modo ilustrativo, y a título de recordatorio, venimos a detallar dichos límites:
| VOLUMEN DE VENTAS | LÍMITES | DE 2016 A 2022 |
| Conjunto de Actividades Económicas, Excepto las Agrícolas | Límite General | 250.000,00 € |
| Conjunto de Actividades Económicas, Excepto las Agrícolas | Ventas a Empresarios | 125.000,00 € |
| Actividades Agrícolas y Ganaderas | Límite General | 250.000,00 € |
| VOLUMEN DE COMPRAS | LÍMITES | DE 2016 A 2022 |
| Volumen de Compras (Excepto Inmovilizado) | Límite General | 250.000,00 € (IVA Excluido) |
Cabe recordar, que al computar estos límites de compras y ventas, se deberán de tener en consideración, todas las actividades económicas realizadas por el empresario, y además:
- Si el cónyuge, los descendientes o los ascendientes realizan su misma actividad junto con el empresario (compartiendo medios y dirección), deberá computar también las ventas y compras de dichos familiares.
- Si el empresario actúa a través de una sociedad civil o de una comunidad de bienes, deberá incluir las ventas y compras de dichas entidades.
J) PRÓRROGA LÍMITES PARA APLICAR EL RÉGIMEN SIMPLIFICADO (MÓDULOS)
De igual manera que se han prorrogado los límites para aplicar el régimen de estimación objetiva en IRPF, ese ha venido a aprobar una prórroga para los límites excluyentes del régimen simplificado en IVA, y que igualmente, se vienen aplicando con carácter transitorio desde 2016.
A modo ilustrativo, y a título de recordatorio, venimos a detallar dichos límites:
| VOLUMEN DE VENTAS | LÍMITES | DE 2016 A 2022 |
| Conjunto de Actividades Económicas, Excepto las Agrícolas | Límite General | 250.000,00 € |
| Conjunto de Actividades Económicas, Excepto las Agrícolas | Ventas a Empresarios | 125.000,00 € |
| Actividades Agrícolas y Ganaderas | Límite General | 250.000,00 € |
| VOLUMEN DE COMPRAS | LÍMITES | DE 2016 A 2022 |
| Volumen de Compras (Excepto Inmovilizado) | Límite General | 250.000,00 € (IVA Excluido) |
3. LEY 12/2022, DE 30 DE JUNIO
El pasado 2 de julio de 2022, entró en vigor una reforma previa del régimen de aportaciones a planes de pensiones empresariales, como la que ha sido aprobada por la Ley de PGE, pero con algunas diferencias en los coeficientes aplicables a la hora calcular la aportación máxima de los trabajadores, tal y como venía a regularse en la Disposición Final 1.ª de dicha Ley.
En el caso de las contribuciones empresariales de entre 500,01 y 1.000 euros, el coeficiente aplicable establecido era un 2, y para contribuciones de entre 1.000,01 y 1.500 euros, el coeficiente de aplicación era un 1,5.
Dicha modificación normativa iba a ser aplicable a partir de 2023, que era el primer período impositivo del IRPF que iba a iniciarse desde su entrada en vigor (art. 10.2 LGT). Dado que la reforma introducida por la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2023 es la que será aplicable a partir de dicho ejercicio, cabe entender que los coeficientes de la Ley 12/2022 no tienen efectos ni en 2022 ni en 2023.
Los cambios introducidos por la Ley de PGE para 2023 constituyen, por tanto, una mejora técnica de lo dispuesto en la Ley 22/2022.
4. LEY 12/2022, DE 30 DE JUNIO
A) RÉGIMEN EN ATRIBUCIÓN DE RENTAS EN RELACIÓN CON LAS ASIMETRÍAS HÍBRIDAS
El RDL 18/2022 viene a trasponer a nuestro ordenamiento jurídico el artículo 9 bis de la Directiva 2016/1164 (ATAD), en la redacción dada por la Directiva 2017/952 (ATAD II) en lo referente a las asimetrías híbridas invertidas, cuyo plazo de trasposición vencía el pasado 1 de enero de 2022.
Las llamadas asimetrías híbridas son situaciones en las que se produce desimposición o doble deducción de gastos como consecuencia de la distinta calificación jurídica que se puede dar a dichas situaciones en dos países distintos.
De conformidad con lo anterior, con efectos desde el 1 de enero de 2022, se modifica el apartado 2 del artículo 6 de la LIS para establecer expresamente que las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades, salvo que den lugar a asimetría híbrida. En la misma línea, se modifican también los artículos 15 bis de la LIS y el 87 de la LIRPF.
B) RÉGIMEN EN ATRIBUCIÓN DE RENTAS EN RELACIÓN CON LAS ASIMETRÍAS HÍBRIDAS
Con efectos desde el 1 de enero de 2023, se introduce una nueva disposición adicional en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a los efectos de establecer que las inversiones en instalaciones que utilicen energía procedente de fuentes de energía renovables, que venga a sustituir instalaciones que utilicen energía procedente de fuentes no renovables fósiles, y que sean puestas a disposición de a partir de la entrada en vigor del RDL 18/2022 (a partir del 20 de octubre de 2022), y entren funcionamiento en 2023, podrán ser amortizadas libremente en los períodos impositivos que se inicien o concluyan en dicho año, siempre que, durante los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores.
CRITERIOS JURISPRUDENCIALES Y ADMINISTRATIVOS MAS RELEVANTES 2022.
A continuación, pasamos a detallar algunos de los criterios jurisprudenciales y administrativos relativos al ejercicio 2022, que venimos a considerar de interés:
Audiencia Nacional, recurso núm. 322/2019 de 4 de febrero de 2022
La Audiencia Nacional, examina el caso de una empresa que contabiliza un gasto en el ejercicio 2009 cuyo devengo se produjo en 2007. El Tribunal considera que la norma fiscal es muy clara cuando establece que el gasto debe imputarse en el ejercicio que se contabiliza salvo que, de aplicar esta regla, resultase una menor tributación para la Administración.
Audiencia Nacional, sentencia núm. 703/2018, de 16 de febrero de 2022
La Audiencia Nacional, aclara que, como los socios minoritarios no impugnaron los acuerdos sociales, que aprobaron ciertas retribuciones para socios mayoritarios, los gastos correspondientes a las mismas son fiscalmente deducibles. La posible ilegalidad del acuerdo sobre la retribución quedó convalidado o subsanado por la inactividad de los legitimados para la impugnación.
Audiencia Nacional, recurso núm. 41/2019 de 23 de febrero de 2022
La Audiencia Nacional, considera razonable la tesis que sostiene el recurrente sobre la deducibilidad del gasto de su retribución profesional porque los servicios facturados no retribuyeron única y exclusivamente una actividad personalísima del administrador único, sino un asesoramiento integral que aquella prestó al grupo y que requirió del trabajo y colaboración de distintas personas y entidades para la elaboración de propuestas, notas, informes, contratos, escrituras, etc.
Audiencia Nacional, recurso núm. 603/2019, de 23 de febrero de 2022
La Audiencia Nacional, considera que existe actividad económica, de arrendamiento de inmuebles, aunque el trabajador contratado a tiempo completo esté infrautilizado.
Resolución TEAC, núm. 8725/2022, de 25 de febrero de 2022
Mediante esta Resolución, el TEAC, asume el criterio del Tribunal Supremo de considerar que la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es un verdadero derecho autónomo, no una opción tributaria, y, por lo tanto, no se puede impedir su ejercicio cuando se compensan presentando una declaración del Impuesto extemporánea.
Tribunal Supremo, Auto núm. 6442/2021, de 29 de junio de 2022
El Tribunal Supremo, tendrá que determinar si las retribuciones que perciben los administradores de una entidad, acreditadas, contabilizadas y previstas en los estatutos de la sociedad, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que las mismas no hubieran sido aprobadas por la Junta General de Accionistas, o si, por el contrario, al tratarse de una sociedad integrada por un socio único, no es exigible el cumplimiento de este requisito o, aun siéndolo, su inobservancia no puede comportar la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad.
Tribunal Supremo, auto núm. 6519/2021, de 29 de junio de 2022
El Tribunal Supremo, tendrá que determinar si es procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes, y discernir si resulta o no exigible, en aquellos supuestos en que las deducciones puedan acreditarse en periodos posteriores a la realización de la actividad que origine el derecho a su aplicación, la previa solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas.
Tribunal Supremo, sentencia núm. 4762/2020, de 26 de julio de 2022
El Tribunal Supremo, entiende que los gastos de los intereses de un préstamo son deducibles porque cumplen los requisitos que se exigen para su deducibilidad: están acreditados documentalmente, registrados en contabilidad, imputados con arreglo a devengo y relacionados con los ingresos al ser de carácter oneroso y no gratuito. En definitiva, son gastos realizados en el ejercicio de una actividad empresarial, con independencia de que se haya utilizado el importe del préstamo para pagar dividendos a los socios.
TEAC, Resolución núm. 660/2022 de 24 de mayo de 2022
El TEAC, respecto a la reserva de capitalización concluye que, como el importe de la reducción no se vería afectado por el hecho de que los resultados del propio ejercicio fueran positivos o negativos, la distribución de dividendos en el ejercicio, a cuenta de los resultados de ese mismo ejercicio, tampoco afectará a la base de reducción de la reserva de capitalización del mismo, pero sí afectará a la determinación del incremento de los fondos propios del período impositivo siguiente.
Dirección General de Tributos, en consulta V0751-22, de 6 de abril de 2022
La Dirección General de Tributos, respecto a la determinación del incremento de fondos propios para dotar la reserva de capitalización, considera que, para calcular dicho incremento del ejercicio 2020, se calculará la diferencia positiva entre los fondos propios al cierre del ejercicio 2020, sin incluir los resultados del ejercicio, y los fondos propios al inicio del ejercicio 2020, sin incluir los resultados del ejercicio 2019. Es decir, el incremento de fondos propios así calculado, para reducir la base imponible de 2019, no incluye los resultados del ejercicio 2019 que se hubieran distribuido en el propio ejercicio 2020.
Dirección General de Tributos, en consulta V1511-22, de 24 de junio de 2022
La Dirección General de Tributos, siguiendo la línea argumental del TEAC – Resolución de 23 de marzo de 2022 – y del Tribunal Supremo – Sentencia de 22 de julio de 2021 -, admite la posibilidad de instar la rectificación de las autoliquidaciones de períodos anteriores al objeto de consignar las deducciones generadas en dichos períodos, pero dicha posibilidad queda limitada a ejercicios no prescritos. En definitiva, no se podrán incluir en la autoliquidación del Impuesto de un período impositivo no prescrito, ex novo, deducciones no incluidas en la autoliquidación de un período impositivo que ya esté prescrito.
Dirección General de Tributos, en consulta V1736-22
La Dirección General de Tributos, determina que, respecto de la aportación a la financiación de producciones españolas de largometrajes y cortometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, el productor contabilizará la operación aplicando por analogía los criterios para el reconocimiento de subvenciones establecidos en la norma de registro y valoración 18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos del PGC, criterio que se asume en el Impuesto.
Dirección General de tributos, en consulta V1868-22
La Dirección General de tributos, establece que no es obligatorio aplicar las reglas del artículo 18.6 de la Ley, para considerar como valor de mercado la remuneración del socio profesional, pero, de no aplicarse el precepto, se deberá de valorar la retribución a valor de mercado.
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