Operaciones mercantiles con relevante trascendencia fiscal. Ejemplos prácticos | Parte I
A lo largo de dos artículos, este, que publicamos en la revista de los meses de agosto-septiembre y un segundo artículo que publicaremos en la revista de octubre, profundizaremos en algunas de las operaciones mercantiles frecuentes que vienen surgiendo en el seno de la empresa, que por su relevante trascendencia fiscal, merece la pena clarificar, en aras de evitar contratiempos indeseados.
Como ya conocemos, tanto la doctrina administrativa como la jurisprudencia, vienen adoptando algunos criterios que, de no tener presentes, podrían conducirnos a error a la hora de acometer alguna de estas operaciones, a menudo cotidianas, que, dependiendo de la magnitud del caso a tratar, podrían evocarnos a contingencias severas.
I. INTRODUCCIÓN
Como viene a ponerse nuevamente de manifiesto, ante las consultas que me plantean últimamente las empresas, la fiscalidad vuelve a estar por encima del bien y del mal, en detrimento de la realidad económica de las operaciones, hecho este en el que vengo incidiendo constantemente, y que viene a asimilarse en gran medida, al ámbito de la contabilidad y fiscalidad, pues tras más de 10 años desde la entrada en vigor del PGC 2007, la contabilidad se sigue prostituyendo al son que marca la fiscalidad, y esto debería de estar ya más que superado.
En ocasiones observamos cómo operaciones que deberían de ser cotidianas y frecuentes en el tráfico mercantil, se tornan fallidas por los posibles efectos fiscales que se pudieran derivar de llevarse a cabo, coartando la voluntad del empresario y la optimización de recursos en el seno de la empresa.
Es cierto, que en multitud de supuestos, muchas de estas operaciones se tornan fallidas por una interpretación inadecuada de la norma, pero en otros muchos supuestos el coste fiscal ineludible, impera, y propicia que ciertas operaciones se vean frenadas en cuanto a su aplicación.
A continuación, pasaré a detallar todas aquellas cuestiones controvertidas en las que la casuística es importante, con algunos ejemplos ilustrativos, iniciando con un análisis pormenorizado de las, tan en boga, aportaciones no dinerarias a sociedades.
Nunca la fiscalidad debe de ser una palanca de freno que se anteponga a la voluntad del empresario y la optimización de recursos en el seno empresarial, pues para ello se deben de activar los mecanismos que nos ofrece la normativa vigente en cuanto que la causa que impulsa su realización se sustente en motivos económicos válidos.
II. OPERACIONES MERCANTILES CON RELEVANTE TRASCENDENCIA FISCAL
II.1. Aportaciones no dinerarias a sociedades
Al amparo de esta publicación vuelvo a reincidir en una cuestión que aún a día de hoy genera conflicto y dudas en el seno de la pequeña y mediana empresa, y también entre el colectivo de profesionales dedicados al asesoramiento en el ámbito fiscal y mercantil.
A continuación, plantearé varios supuestos que vendrán a arrojar claridad a la casuística con la que nos enfrentamos:
A efectos de IRPF, cuando se hace una aportación no dineraria general, alguien aporta algo, persona física a una sociedad de capital siempre, y a cambio recibe participaciones de esa sociedad, tendríamos que estar a lo dispuesto en el artículo 37 de la Ley 35/2006, que viene a decirnos como se calcula esa ganancia o pérdida patrimonial, y nos dice que es por diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
- El valor nominal de las participaciones sociales recibidas por la aportación.
- El valor de cotización de los títulos recibidos, si es que se tratara de una sociedad cotizada.
- El valor de mercado del bien o derecho aportado.
Generalmente va a ser este último el mayor de los valores a tener en cuenta, y esa ganancia o pérdida patrimonial se computará como renta del ahorro, que tributará, hasta 6.000 € al 19%, entre 6001 € y 50.000 € al 21%, entre 50.000 € y 200.000 € al 23%, entre 200.000 € y 300.000 € al 27%, y más de 300.000 € al 28%.
Pero esto, no siempre es así de simple, normalmente nos encontramos con situaciones diversas en cuanto a la transmisión de activos que tenemos que analizar:
- Debemos de conocer, que actualmente existe la posibilidad de no tributar por la ganancia patrimonial obtenida, cuando se transmiten elementos patrimoniales por mayores de 65 años, si el importe obtenido por la transmisión, se destina en el plazo de 6 meses a constituir una renta vitalicia asegurada de un máximo de 240.000 €.
- También debemos conocer que existe la posibilidad de aplicar los coeficientes de abatimiento a la ganancia patrimonial obtenida (DT 9ª LIRPF).
- Como a continuación veremos, también existe la posibilidad de efectuar aportaciones no dinerarias, acogiéndose al régimen de diferimiento fiscal (Régimen fiscal especial), y diferir la plusvalía generada.
Muchas veces, cuando aportamos negocios o ramas de actividad, no solamente aportamos elementos patrimoniales afectos (inmuebles), sino también las existencias. Cuando aportamos existencias, el criterio de la Dirección de Tributos, es que las existencias no generan ganancias patrimoniales, sino rendimientos de la actividad económica a integrar en la base imponible general del impuesto, y por tanto, a la plusvalía que se obtiene de esa aportación no dineraria, que corresponde a las existencias, no se le puede aplicar el régimen de diferimiento (DGT V4192-16 y DGT V0160-17).
EJEMPLO
José, es titular de un negocio de ferretería. En 2018 aporta el local y las existencias a una sociedad. Las
participaciones que recibe tienen un valor nominal de 180.000. El local, tiene un valor contable de 120.000 y las existencias un valor contable de 40.000:
| VC | % S/VC Total | P Mercado Total | P. Mercado | |
| Local | 120.000 | 75,00% | 135.000 € | |
| Existencias | 40.000 | 25,00% | 180.000 | 45.000 € |
| 40.000 | 100,00% | 180.000 € |
Plusvalía Total Obtenida: (180.000 € – 160.000 € = 20.000 €)
De la plusvalía obtenida, tributaría a la tarifa general del impuesto como rendimiento de actividad económica por las existencias: 5.000 € y tributaría a la tarifa del ahorro del impuesto, la plusvalía obtenida por la aportación del local: 15.000 €.
Hasta aquí, creo que todos conocemos cómo se articula el régimen general, así que poco más podemos añadir al respecto, lo que en mi opinión es realmente interesante es conocer cómo funciona el régimen especial de diferimiento y, por tanto, no tributar hoy por la plusvalía obtenida, sino tributar en un futuro.
¿Qué requisitos van a ser comunes cuando el que aporta es persona física o persona jurídica?
- Que la sociedad a la que se aporte sea residente o tenga establecimiento permanente en España.
- Que una vez efectuada la aportación, esta persona física o jurídica aportante, tiene que ostentar al menos, un 5 % de participación en esa sociedad (si por ejemplo ya disponía de un 3 % de participación en esta sociedad, con disponer de un 2 % de participación adicional, ya sería suficiente).
Si lo que aportamos es un elemento patrimonial, por ejemplo, un inmueble que no sea rama de actividad, debemos de cumplir el siguiente requisito: que esté afecto a la actividad, este elemento que aportamos, y que se lleve contabilidad (DGT V0470-16).
Si lo que aportamos es participaciones de una sociedad a otra sociedad, nos exige la norma:
- Que al menos aportemos lotes del 5 % de participaciones sociales, y que ostentemos al menos, un 5 % del capital de la adquirente tras la aportación (salvo que se califique la operación como canje de valores).
- Las participaciones aportadas deben haberse poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha del documento público en el que se formalice la aportación.
- Que la sociedad de cuyos títulos se aportan, no le sea de aplicación el régimen de AIE, UTE, ni sea una entidad patrimonial según el impuesto sobre el patrimonio.
Si lo que aportamos es una rama de actividad, nos exige la norma que:
- La persona física sea residente en Estados miembros de la UE y lleve la contabilidad de acuerdo al Código de Comercio.
- Se requiere participación en la entidad adquirente de, al menos, un 5 % tras la aportación.
Como ya he comentado anteriormente, en aplicación de este régimen especial de diferimiento no se va a tributar hoy por la plusvalía obtenida, sino que se va a tributar en un futuro, cuando se transmitan las participaciones recibidas.
Para ello la técnica legislativa que se sigue, sería la siguiente: las participaciones o acciones recibidas, se valorarían por el mismo valor fiscal de lo entregado, manteniendo su fecha de adquisición (DGT V1077-15). Se ha cambiado un activo por otro que son participaciones o acciones, y se ha mantenido la fecha de adquisición, para que cuando decidamos vender esas participaciones o acciones, se produzca la tributación referida a ese diferimiento.
El adquirente, siempre es una sociedad, y valorará a valor de mercado lo recibido. Desde el punto de vista fiscal, para que se produzca este diferimiento, tendrán que valorar aquello que se recibe, ya sea rama de actividad, acciones o participaciones sociales, o elemento patrimonial, por el mismo valor fiscal de quien lo entrega, y con la misma antigüedad.
Por tanto, la plusvalía se va a producir, cuando el que aportó venda sus acciones o participaciones, o cuando la sociedad adquirente venda lo que aporta.
En cuanto a la llevanza de la contabilidad con arreglo al Código de Comercio, la interpretación administrativa es que este requisito se cumple, si se lleva el libro diario, de cuentas anuales y de inventarios, debiendo llevar una contabilidad ordenada que permita un seguimiento de todas las operaciones (DGT V0783-05).
Es suficiente con que esa llevanza se hubiese realizado desde un ejercicio antes de la aportación, siempre que se disponga de la prueba necesaria en cuanto a la valoración de los elementos aportados (DGT V0160-17).
El régimen especial de diferimiento, hasta el año 2015, era un régimen voluntario, pero desde entonces, este régimen es obligatorio, es decir, que si hacemos una aportación no dineraria especial, nos acogemos por defecto al régimen especial de diferimiento, salvo que se renuncie a este.
En cualquier caso, desde que se realiza la operación, en un plazo de tres meses, hemos de comunicar a la Agencia Tributaria, que hemos realizado una aportación no dineraria especial, pues el hecho de no comunicar este requisito, se sanciona con una multa fija de 10.000 €.
Como cuestión a tener en cuenta, citar la consulta de la Dirección General de Tributos V3153-16, que versa sobre una comunidad de bienes, compuesta por un matrimonio que desarrolla una actividad inmobiliaria, y pretenden aportar esta rama de actividad, a una sociedad cumpliendo los requisitos establecidos para el diferimiento. Aquí la Dirección General de Tributos, viene a decir que no pueden aplicar este régimen fiscal especial, porque lo que pretenden aportar son inmuebles que a su vez son existencias, en concreto una promoción inmobiliaria, y como ya he indicado anteriormente, cuando aportamos existencias, se generan rendimientos de actividad económica y no ganancias patrimoniales, por lo que no están amparados por el régimen fiscal especial.
Dentro del régimen de diferimiento, nos encontramos con cuatro operaciones, concretamente, fusiones, escisiones, aportación no dineraria y canje de valores.
Muchas veces, la frontera es muy fina, entre un canje de valores y una aportación no dineraria de participaciones o acciones, y aquí lo que viene a propugnar la Dirección General de Tributos, es que en el caso de que nos encontremos ante un canje de valores, prevalece la norma del canje de valores sobre la aportación no dineraria de participaciones o acciones, y se ha de aplicar, esta regla especial, que más adelante detallaré cuando entre a comentar sobre el impuesto sobre sociedades.
Algo que no se nos puede escapar, es que en el caso de que se trate de un matrimonio casado en régimen de gananciales, el que haga la aportación de participaciones o acciones, se habría de aportar, mínimo un 10 %, pues este requisito se mide de forma individual por cada cónyuge (5 % + 5 %).
En resumen, lo importante es que, tras realizar esta aportación no dineraria, la persona que aporta, tenga al menos un 5 % en el capital de esa sociedad, por tanto, si ya tenía un 1 %, con recibir un 4 %, ya sería suficiente,se cumpliría el requisito, pues al final de la aportación se debe de tener al menos un 5 % de participación en lasociedad a la que se aporta (DGT 0012-97).
Debemos de tener en cuenta que, si una persona física se acogió a este régimen de diferimiento, y todavía no ha tributado por la plusvalía porque no ha vendido la participación que adquirió en su día, y se marcha al extranjero, ha de tributar por una plusvalía que no ha materializado, puesto que el legislador español pretende asegurarse a toda costa, que no va a perder esta plusvalía latente (DGT V2374-16).
Cuando se transmite un negocio el que tenemos existencias, como ya manifesté anteriormente, la Dirección General de Tributos entiende que en relación a las existencias nos encontramos ante un rendimiento de actividad económica, y lo que también nos viene a decir, es que al recibir las acciones o participaciones, deberíamos distinguir, qué parte de las acciones o participaciones que se reciben, corresponde a las existencias y qué parte a los elementos afectos, de lo contrario, se produciría una doble tributación al contribuyente, puesto que por la parte de las existencias ya ha tributado al tipo general, mientras que por la parte de los elementos afectos, no ha tributado, pues esto precisamente, es lo que ha diferido (DGT V2374-16).
EJEMPLO
José es titular de un negocio de ferretería. En 2018 aporta el local y las existencias a una sociedad y recibe 180.000 particiones de 1 € de valor nominal. El local lo adquirió en 2014 y las existencias en 2018.
| VC | P. Mercado | Participaciones Sociales | |
| Local | 120.000,00 | 135.000,00 | 135.000,00 |
| Existencias | 40.000,00 | 45.000,00 | 45.000,00 |
| TOTAL | 160.000,00 | 180.000,00 | 180.000,00 |
Plusvalía Total Obtenida: (180.000 € – 160.000 € = 20.000 €)
Rendimiento de actividad económica por las existencias: 5.000 €
Plusvalía obtenida en la aportación del local: 15.000 € (que se difiere al momento de la transmisión de las participaciones sociales adquiridas).
180.000 x (135.000 / 180.000) = 135.000 participaciones recibidas por la aportación del local, manteniendo como valor de adquisición a efectos fiscales 120.000 €.
180.000 x (45.000 / 180.000) = 45.000 participaciones recibidas por la aportación del local, tomando como valor de adquisición a efectos fiscales 45.000 € (puesto que ya se ha tributado por ellas, y cuando se vendan estas participaciones, ya no tendremos que tributar por ellas, al no haberse podido acoger al régimen de diferimiento, conforme a los pronunciamientos de la Dirección General de Tributos).
A continuación, paso a mostrar un ejemplo, para dar claridad al cálculo del 5 % que deberíamos ostentar tras la aportación en la sociedad adquirente, en supuestos de aplicación del régimen fiscal especial:
EJEMPLO
José se dedica al negocio de la ferretería y aporta en bloque su negocio a una sociedad que se va a dedicar a lo mismo. José venía llevando una contabilidad de acuerdo al PGC.
| BALANCE DE SITUACION APORTANTE |
| ACTIVO | PATRIMONIO NETO & PASIVO |
| Local | 350.000,00 | Capital | 500.000,00 |
| Existencias | 160.000,00 | ||
| Resto activo | 50.000,00 | Deudas | 60.000,00 |
| Total Activo | 560.000 | Total patrimonio Neto & Pasivo | 560.000,00 |
| BALANCE DE SITUACION ADQUIRENTE |
| ACTIVO | PATRIMONIO NETO & PASIVO |
| Local | 750.000,00 | Capital | 200.000,00 |
| Existencias | 35.000,00 | Reservas | 300.000,00 |
| Inversiones | 80.000,00 | Deudas | 365.000,00 |
| Total Activo | 865.000,00 | Total patrimonio Neto & Pasivo | 865.000,00 |
Para conocer el número de participaciones o acciones a emitir se necesita conocer el valor de mercado de los activos y pasivos de ambas partes.
| APORTANTE |
| Valor Contable | Valor de Mercado | Diferencia | |
| Local | 350.000,00 | 425.000,00 | 75.000,00 |
| Existencias | 160.000,00 | 160.000,00 | 0,00 |
| Resto activo | 50.000,00 | 50.000,00 | 0,00 |
| Fondo de comercio | 100.000,00 | 100.000,00 | |
| Deudas | 60.000,00 | 60.000,00 | 0,00 |
| Total | 500.000,00 | 675.000,00 | 175.000,00 |
| ADQUIRENTE |
| Valor Contable | Valor de Mercado | Diferencia | |
| Local | 750.000,00 | 925.000,00 | 175.000,00 |
| Existencias | 35.000,00 | 35.000,00 | 0,00 |
| Resto activo | 80.000,00 | 80.000,00 | 0,00 |
| Fondo de comercio | 200.000,00 | 200.000,00 | |
| Deudas | 365.000,00 | 365.000,00 | 0,00 |
| Total | 500.000,00 | 875.000,00 | 375.000,00 |
| APORTANTE |
| Patrimonio Neto | 500.000,00 | A |
| Valor de Mercado | 675.000,00 | B |
| Ganancia / Pérdida Patrimonial | 175.000,00 | C |
| ADQUIRENTE |
| 875.000,00 | E | ||
| No Acciones o Participaciones | 200.000,00 | VN 1 € | F |
| Valor Real Acciones o Participaciones | 4,4 | E / F | |
| No Acciones o Participaciones a Emitir | 154.286,00 | B / (E/F) | |
| % Acciones o Participaciones del Aportante | 43,55% | B / (E/F) / (F + B / (E/F)) |
Como podemos observar, la operación podría acogerse al régimen fiscal especial de aportación no dineraria por estar los elementos afectos a actividad económica, llevar una contabilidad de acuerdo al marco normativo de información financiera aplicable, ostentar tras la aportación efectuada.
Debemos de tener claro, que, para aplicar el régimen fiscal especial, además de cumplir con los requisitos aducidos anteriormente, debe de existir motivo económico válido, y no una mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Cuando el que aporta es persona física, ya hemos visto el procedimiento a seguir, y en mi opinión creo que no es difícil de entender. A continuación, indicaré el procedimiento, cuando quien aporta es una sociedad, en lugar de una persona física.
Régimen general, cuando quien aporta es persona jurídica.
Estas aportaciones están reguladas en el artículo 17.5 de la LIS.
La entidad aportante, valoraría las acciones o participaciones recibidas por el valor de mercado del bien aportado, dando de baja los bienes aportados por su valor fiscal.
La entidad aportante, integraría en su base imponible, la diferencia entre el valor de mercado del bien aportado y su valor fiscal.
La entidad que recibe el bien aportado, valoraría los elementos recibidos a valor de mercado.
Es importante recordar que las operaciones del artículo 17.5 de la LIS se han de valorar siempre a valor de mercado.
Aquí la contabilidad juega un papel esencial, pues en función de cómo se contabilice esta aportación no dineraria, así tendrá o no efectos fiscales.
Por ello, tendremos que tener muy presentes, las normas de registro y Valoración 2 de inmovilizado material (en cuanto a las permutas comerciales y no comerciales), la 9 de instrumentos financieros, y la 19 y 21 en cuanto a las combinaciones de negocios se refiere.
Una aportación no dineraria especial, en la mayoría de los casos, se va a tratar como una permuta comercial, a efectos contables, porque lo que entrego y lo que recibo (que siempre son acciones o participaciones) son cosas distintas, siendo lo normal que se trate como una permuta comercial, salvo rara excepción. Aquí, fiscalidad y contabilidad coinciden, dando de baja el bien por el valor contable y de alta las acciones o participaciones por el valor de mercado, por tanto, hay un beneficio contable que es fiscal, y aquí no tendríamos que hacer nada más.
En los raros supuestos en los que nos encontremos ante una permuta comercial, aquellos en los que, por ejemplo, entregamos acciones o participaciones de una sociedad que controlamos, y recibimos acciones o participaciones de otra sociedad que también controlamos, lo que nos dice el marco normativo de información financiera aplicable, es que no puede haber beneficio contable, puesto que damos de baja por el valor contable lo que entregamos, pero en este caso, las acciones o participaciones también deberíamos de darlas de alta por el valor contable.
Aquí no cabría beneficio contable, pero sí fiscal, conforme a lo propugnado en el artículo 17.5 de la LIS, por la diferencia entre el valor contable de lo que entregamos y valor de mercado de lo que recibimos, debiendo de practicar un ajuste por dicho beneficio fiscal.
Las normas de registro y valoración 19 y 21 del PGC versan sobre las combinaciones de negocios, la primera de ellas cuando las entidades no pertenecen a grupo mercantil y se aporta un negocio, tratándose exactamente igual que una permuta comercial, esto es, la sociedad que aporta, da de baja lo aportado por el valor contable, y da de alta lo que recibe a valor de mercado, arrojando un beneficio contable. La sociedad adquirente, registrará el negocio recibido por su valor razonable, y la diferencia con el coste de la combinación de negocio, dará lugar a un afloramiento de un fondo de comercio.
En cambio, cuando las entidades pertenecen a un grupo mercantil y se aporta un negocio, tendremos que estar a lo dispuesto en la NRV 21 del PGC, dándole un trato exactamente igual que una permuta no comercial, pues la entidad aportante dará de baja en contabilidad el activo aportado a valor contable, pero la participación en el capital se deberá dar de alta por el valor contable del negocio aportado según cuentas consolidadas, contabilizando la diferencia contra reservas. La entidad que recibe el bien, registrará el elemento recibido por el mismo valor que tenía en la entidad aportante, según cuentas consolidadas, reconociéndose la diferencia que pudiera surgir entre el valor escriturado y el valor del elemento recibido, en la cuenta de prima de emisión o asunción. Si por dispensa no se consolida, se tomará el valor de cuentas anuales individuales (Consulta 3 del BOICAC 85/2011).
El artículo 17 de la LIS, siempre nos habla de valoración a valor de mercado, así como el artículo 18 de la LIS, en relación a las operaciones vinculadas, por tanto, ¿cuál sería la diferencia existente entre ambos artículos? pues fundamentalmente, en las obligaciones de documentación que establece el artículo 18 de la LIS.
La duda que nos podría surgir, a la vista de lo anterior, sería la siguiente ¿un socio que realice una aportación no dineraria aplicaría el artículo 18 de la LIS o el 17 de la LIS? Aquí la Dirección General de Tributos ha venido a argumentar, que prevalece el artículo 17 de la LIS sobre el 18 de la LIS, evitándose así el deber de documentación obligatorio.
Al igual que ya dije en relación a las personas físicas, el régimen de diferimiento es un régimen obligatorio desde el año 2015, no es optativo, pero se puede renunciar a él, debiendo la sociedad transmitente, en el plazo de 3 meses desde la inscripción de la escritura pública en la que se documente la operación, comunicarlo a la AEAT, pues de lo contrario, esta falta de documentación, también se sanciona con una multa de 10.000 € en el caso de sociedades de capital.
Hasta el año 2015, si la administración comprobaba que no se podía aplicar el régimen de diferimiento, por ejemplo, al no concurrir motivo económico válido, se gravaban todas las plusvalías, y se producían los hechos imponibles de la imposición indirecta. Con la nueva Ley, solo se anula la ventaja fiscal indebidamente obtenida (DGT V2894-15), por ejemplo, compensación de bases imponibles negativas, pero se mantiene el régimen de diferimiento.
Los requisitos para aplicar el régimen de diferimiento en sociedades de capital son los mismos que los ya expuestos para personas físicas: la sociedad a la cual aportó, debe de ser residente en España, y al igual que en persona física, una vez efectuada la aportación, se debe de ostentar al menos un 5 % de la participación en la sociedad adquirente.
¿Cuál sería la diferencia entonces, en cuanto a la persona física se refiere? la diferencia consiste, en que, cuando se aportan acciones o participaciones, las personas físicas debían de aportar lotes de acciones o participaciones del 5 % con al menos un año de antigüedad, pero si quien las aporta es una sociedad de capital, se pueden efectuar aportaciones de menos de un 5 %, y con menos de un año de antigüedad.
El régimen de diferimiento en sociedades de capital consiste en lo mismo que el régimen de diferimiento para persona física, si vamos a diferir, la sociedad que aporta mantiene el mismo valor que las acciones o participaciones que recibe, por tanto, cuando la sociedad transmita estas acciones o participaciones que recibe ahora, se va a producir la tributación. La sociedad adquirente, valorará lo recibido a valor de mercado, y como fiscalmente se acogerá al régimen de diferimiento, mantendrá la antigüedad de lo aportado, y tributará en la venta de lo aportado, produciéndose doble tributación como pueden observar, viniendo el legislador a corregir esta doble imposición como más adelante apuntaré.
Como ya he remarcado a lo largo de este artículo, a veces la frontera es muy fina entre una operación de aportación de acciones o participaciones al uso y una operación de canje de valores. Cuando estamos ante operaciones de canje de valores, siempre se aplica la regla especial (DGT V0301-12).
EJEMPLO
En una empresa hay 3 socios, dos socios personas físicas y un socio que es una sociedad de capital.
En este caso, el socio persona jurídica, pretende tener la mayoría del capital social de esta empresa, y pretende adquirirles las participaciones a dos de los socios, de tal manera, que la persona jurídica socia, va a adquirir la mayoría del capital social, porque los dos socios personas físicas le van a transmitir participaciones, a cambio de participaciones de esta otra empresa.
En aportaciones de personas físicas, habíamos dicho, que se tenían que aportar lotes de participaciones del 5 % y de al menos, un año de antigüedad.
En canje de valores, no es necesario pue las participaciones aportadas representen al menos el 5 % del capital social, este es el matiz diferenciador.
El concepto de rama de actividad, según la Dirección General de Tributos, no debe de ser equiparado, en todos sus aspectos, al concepto de actividad económica (DGT V0793-16 y DGT V1437-18), y así podemos entenderlo en cuanto al arrendamiento de inmuebles se refiere.
¿Cuándo se considera que una sociedad realiza actividad económica de arrendamiento? Debería de cumplir unos requisitos que a continuación detallo:
- Tener contratada a una persona a jornada completa y contrato laboral, y además se matiza por el Tribunal Supremo, por la Dirección General de Tributos y por el TEAC, que no es suficiente este requisito, sino que además se debería de tener una carga mínima de trabajo, etc.
- En cuanto a la consulta anteriormente reseñada (DGT V1437-18), se plantea que, efectivamente, se cumple el requisito de la carga mínima de trabajo, pero que no se tiene a una persona contratada a jornada completa, sino que se tiene a dos personas, a media jornada. Aquí, la Dirección General de Tributos viene a pronunciarse argumentando que no se entiende cumplido el requisito establecido por la norma, por el hecho de tener dos o más trabajadores con contrato laboral a media jornada, sino que, al menos, uno de ellos debe de tener contrato laboral a jornada completa. Por tanto, en este supuesto no se deben de entender cumplidos los requisitos establecidos en el artículo 5.1 de la LIS a los efectos de determinar que la entidad desarrolla una actividad económica. Ya sabemos entonces, por qué la Dirección General de Tributos, viene a decirnos que podemos aportar rama de actividad, que no sea actividad económica.
A continuación, vengo a exponer algunos ejemplos que ayudarán a entender mejor, la mecánica de las aportaciones acogidas al régimen de diferimiento en sociedades de capital:
EJEMPLO
La sociedad AMRA se dedica a la reparación y venta de electrodomésticos. Actualmente ostenta un capital de 90.000 € y unas reservas de 10.000 €, y decide aportar su rama de actividad de reparación, manteniendo únicamente la venta de electrodomésticos. AMRA actualmente solo tiene mobiliario y maquinaria que utiliza en las reparaciones, cuyo valor contable asciende a 22.000 €, siendo su valor razonable 28.000 €, y mantiene una deuda con banco Santander de 2.500 € en relación a un préstamo para la adquisición de un mobiliario que se adquirió recientemente. La operación de aportación de rama de actividad se llevará a cabo por importe de 40.000 €. La sociedad adquirente, tiene un valor razonable de 60.000 € y un capital social que consta de 45.000 participaciones sociales de valor nominal 1 €.
Tendríamos en primer lugar que ver la contabilidad, y determinar si cumplo los requisitos para aplicar el régimen de diferimiento:
| Valor Razonable Adquirente | 60.000,00 | A |
| Participaciones Adquirente | 45.000 | B |
| Valor Real Participaciones Adquirente | 1,33 | A/B |
| Importe Operación | 40.000,00 | C |
| Participaciones a Emitir | 30.000 | C/(A/B) |
| % Participación de AMRA en sociedad adquirente | 40,00% | C/(A/B) / (B + C/(A/B)) |
Como podemos ver, al ostentar más de un 5 % de participación en la sociedad adquirente, siempre que exista motivo económico válido, podríamos aplicar el régimen de diferimiento sin problema.
AMRA, daría de baja su activo y pasivo, valorando las participaciones recibidas a valor de mercado, reconociendo la diferencia como beneficio contable:
2.500
40.000
Pasivo (Préstamo Banco Santander) a
Participaciones a Valor de Mercado
Activo (Mobiliario y Maquinaria)
Beneficio
22.000
20.500
En modelo 200, AMRA realizaría un ajuste negativo por 20.500 € y fiscalmente valoraría las participaciones por 19.500 € (22.000 € – 2.500 €)
La sociedad adquirente, procedería de la siguiente forma:
34.000
8.500
Activo a
Fondo de Comercio
Capital Social
Capital Prima Asunción
Pasivo (Préstamo Banco Santander)
30.000
10.000
2.500
| Activo | 22.000,00 | A |
| Pasivo | 2.500,00 | B |
| Valor Contable | 19.500,00 | A-B |
| Valor Razonable | 28.000,00 | C |
| Fondo de Comercio | 8.500,00 | C-(A-B) |
La amortización del fondo de comercio no sería deducible puesto que, al acogerse al régimen de diferimiento, el beneficio no tributa en la sociedad aportante.
Si habláramos de entidades del grupo, la contabilización de las participaciones en AMRA, se efectuaría a valor de mercado, concretamente por importe de 19.500 €.
Debemos de tener en cuenta, como he señalado anteriormente, que hasta el año 2015, solamente en supuestos de escisión total acogida al régimen de diferimiento, se podían trasladar bases imponibles negativas de una sociedad a otra, pues quien puede compensar una base imponible negativa, es la propia sociedad que las ha generado, pero solamente en este caso de escisión total acogida al régimen de diferimiento, y como consecuencia de la extinción de la sociedad que las había generado, la sociedad absorbente, podía compensar las bases negativas.
Como podemos observar, hasta 2015, se interpretaba que solo se transmitían las bases imponibles negativas, si la sociedad que las generó terminaba extinguiéndose.
A partir del año 2015, sí que se transmiten las bases imponibles negativas a la adquirente, por ejemplo, si transmitimos una rama de actividad que ha venido generado unas bases imponibles negativas, el adquirente va a poder compensarlas.
Concretamente, conforme a lo estipulado en el artículo 84 de la LIS, se transmitirán a la adquirente las bases imponibles negativas de la transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
- Extinción de la entidad transmitente.
- Transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, pudiendo compensar la adquirente las bases imponibles negativas pendientes, generadas por la rama de actividad transmitida.
Por tanto, ante este tipo de supuestos, no debemos de actuar con miedo, pues, aunque la administración proceda a revisar la operación, siendo esto más que probable, el hecho de que existan bases imponibles negativas a compensar en la entidad adquirente, no significa que no exista motivo económico válido, debiéndose tener en cuenta las siguientes restricciones a la compensación:
Cuando la sociedad adquirente participe en el capital social de la transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades del artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación, se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal (artículo 84.2 LIS).
Cuando la mayoría del capital social hubiese sido adquirida con posterioridad a la conclusión del periodo impositivo al que corresponde la base imponible negativa, por quien hubiera tenido una participación inferior al 25 % en el momento de la conclusión del periodo impositivo al que corresponde la base imponible negativa (artículo 26.4 LIS).
Cuando la entidad adquirida, se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias (artículo 26.4 LIS):
- No haber realizado actividad alguna en los últimos 3 meses.
- Estar inactiva.
- Ser patrimonial, o realizar una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición, diferente o adicional a la realizada con anterioridad.
Cuando efectuamos una aportación no dineraria, la plusvalía queda en stand-by, recibiendo participaciones a cambio de lo que aportamos.
Imaginemos que ahora la entidad transmite las participaciones recibidas de la entidad adquirente. Si transmitimos más de un 5 % de esas participaciones, se mantiene lo establecido en el artículo 21.3 de la LIS, que nos dice que, si tenemos más de un 5 % de acciones o participaciones, y se venden, se aplica la exención para evitar la doble imposición. Ahora imaginemos, que aportamos un 10 % de participaciones o acciones, a otra entidad, pues a la vista de lo anteriormente indicado, podríamos pensar que no sería necesario acogernos al régimen de diferimiento por estar exenta esa participación para evitar la doble imposición, conforme a lo propugnado en el artículo 21.3 de la LIS, sin embargo al tratarse de un régimen especial de fusiones, escisiones y aportaciones no dinerarias, tendríamos que acogernos a este régimen especial, y cuando se transmitan estas participaciones, tendremos que ver, que ocurrió cuando se aportaron.
Por ejemplo, si se aporta un 10 % de las acciones o participaciones a otra sociedad, y se recibe más de un 5 % de acciones o participaciones de esta otra sociedad, cuando estas últimas se vendan, nacerá la plusvalía y quedará exenta por el artículo 21.3 de la LIS, siempre y cuando se cumpla el requisito adicional de más de un año de antigüedad.
Ahora bien, si en lugar de aportarse un 10 %, se aportó un 4 % de acciones o participaciones a otra sociedad, no se podría aplicar el artículo 21.3 de la LIS. Así, cuando la entidad transmita las acciones o participaciones que reciba, y tribute por la plusvalía diferida, no se va a poder aplicar el artículo 21.3 de la LIS, aunque tenga en ese momento más de un 5 % de participación y más de un año de antigüedad, no pudiendo aplicar la exención para evitar la doble imposición por esa parte, pues al realizar la aportación, no se aportó más de un 5 % de participación [artículo 21.4.a)].
Debemos de tener muy presente también, lo propugnado en el artículo 21.4.b) que viene a decir, que si la entidad adquirente transmite la participación recibida por la aportante que se valoró al coste histórico, en aplicación del régimen de reestructuración empresarial, y por ello no tributó la renta en sede de una persona física (sería el caso en que la persona física aportó un paquete de participaciones o acciones igual o superior al 5 % y con un año de antigüedad, tal y como exige la norma), cuando las participaciones sean objeto de transmisión por la adquirente en los 2 años posteriores a la fecha en la que se realizó la aportación, la exención no se aplicará sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones o acciones recibidas por la entidad adquirente, y el valor de mercado en el momento de su adquisición, salvo que se acredite que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo.
EJEMPLO
Imaginemos que Juan es el dueño de unos grandes almacenes y mañana viene un sueco que pretende comprar los grandes almacenes.
Ante esta situación, Juan recurre a su asesor fiscal y le pregunta cómo debe tributar cuando le vende las participaciones al sueco.
El asesor fiscal, le comenta que tributará en renta, concretamente como renta del ahorro al 23 %, por la diferencia entre valor de adquisición más gastos de adquisición, y valor de transmisión menos gastos de transmisión, en definitiva, una suculenta cuantía la que tendría que ingresar a la AEAT.
Respuesta inmediata de Juan al asesor fiscal: ¿Y no podríamos plantear otras opciones para evitar esta alta tributación?
Bueno, podríamos pensar en una aportación no dineraria especial, constituyendo Juan una sociedad de capital, pues al parecer, no tenía ninguna constituida, aportando el 100 % de las participaciones que tenía de los grandes almacenes (no solo un paquete del 5 %, sino el 100 %). Esta Sociedad se subrogaría en el precio de adquisición de las participaciones de Juan y en la antigüedad de las mismas.
¿Qué pasaría en esta sociedad de capital? que adquiriría el 100 % de las participaciones con un año de antigüedad, y ahora, ¿qué pasaría si al día siguiente de efectuar la aportación, se le venden las participaciones al sueco? pues que tendríamos que estar a lo dispuesto en el artículo 21.3 de la LIS. ¿aportó más de un 5 % y con al menos de un año de antigüedad? en este caso sí, con lo que no habría tributado y el sueco se habría quedado con los grandes almacenes sin tributar la persona física transmitente.
Para evitar lo expuesto anteriormente, el artículo 21.4.b) de la LIS, viene a decir que si la persona física, efectúa una aportación no dineraria de acciones o participaciones a una sociedad de capital, y aplica diferimiento, esa sociedad de capital, si transmite las participaciones al sueco en un periodo inferior a 2 años, el artículo 21.3 de la LIS no se aplicará por todo el beneficio, pues por la parte del beneficio que se ha diferido, no se podrá aplicar la exención.
Por esto, últimamente me encuentro a mucha gente que está aportando sus acciones o participaciones a sociedades de capital, para que cuando venga el sueco del ejemplo anterior, ya haya transcurrido el periodo de 2 años de permanencia, para poder aplicar la exención al 100 %.
Debe quedar claro, que cuando hacemos una aportación no dineraria y nos acogemos a diferimiento, la plusvalía tributará cuando vendamos las participaciones o acciones, pero también quien viene a diferir es el adquirente, pues mantiene la antigüedad en fecha de adquisición.
En aras a evitar la doble imposición, el artículo 81.1 de la LIS nos viene a establecer la exención de dividendos o plusvalías cuando se reciben acciones o participaciones como contraprestación de aportación de ramas de actividad, canje de valores, o aportación no dineraria especial. En estos casos, los beneficios distribuidos con cargo a rentas imputables a los bienes aportados dan derecho a la exención sobre dividendos cualquiera que sea el porcentaje de participación del socio y su antigüedad.
EJEMPLO
La empresa NEX aporta un inmueble, cuyo valor contable es de 100.000 € a la empresa IAC que se constituye en este momento, recibiendo a cambio participaciones sociales por dicho importe.
La operación se acoge al régimen especial de reestructuración empresarial.
Transcurridos 9 meses IAC vende el local por 115.000 €.
La empresa NEX transmite a los 10 meses las participaciones de IAC por 116.000 €.
- Plusvalía obtenida por IAC al vender el local: 115.000 € – 100.000 € = 15.000 €
- Plusvalía obtenida por NEX al vender las participaciones de IAC: 100.000 € – 116.000 € = 16.000 €
La empresa NEX podría aplicar la exención para evitar la doble imposición, a pesar de no cumplir los requisitos, hasta el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la transmisión de los bienes aportados, al haberse integrado en la base imponible de IAC (ajuste de -15.000 €).
Si NEX cumpliera con todos los requisitos para aplicar la exención, entonces toda la plusvalía obtenida estaría exenta (ajuste de -16.000 €).
El artículo 81.2 de la LIS, nos viene a decir, que cuando no haya sido posible evitar la doble imposición, la adquirente practicará, en el momento de su extinción, los ajustes de signo contrario a los que hubiere practicado por aplicación de la reglas de valoración (a efectos fiscales las acciones o participaciones recibidas como contraprestación de las aportación de ramas de actividad, del canje de valores o aportación no dineraria especial, se valoran por el valor que tenían en el patrimonio de los socios). La sociedad adquirente, podrá practicar los ajustes de signo contrario con anterioridad a su extinción, si demuestra que se ha transmitido por los socios su participación, y con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de estos con ocasión de dicha transmisión.
EJEMPLO
La empresa NEX aporta un inmueble, cuyo valor contable es de 100.000 € a la empresa IAC que se constituye en este momento, recibiendo a cambio participaciones sociales por dicho importe.
La operación se acoge al régimen especial de reestructuración empresarial.
La empresa NEX transmite a los 10 meses las participaciones de IAC por 116.000 € [no aplica la exención del artículo 21.4.a)].
Un año después, IAC transmite el inmueble por 116.000 €.
- Plusvalía obtenida por IAC al vender el inmueble: 116.000 € – 100.000 € = 16.000 €
IAC podría aplicar la exención, si demuestra que NEX transmitió la participación sin exención, pudiendo IAC efectuar en el periodo impositivo en que se extinga, un ajuste negativo por el beneficio del diferimiento (16.000 €).
En cuanto al Impuesto Sobre el Valor Añadido, tendremos que estar a lo dispuesto en el artículo 7.1 de la LIVA, en cuanto a unidades económicas autónomas susceptibles de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, que venimos a encuadrar en los supuestos de no sujeción al IVA.
La aplicación de la no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos a cada sociedad, sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
Si hubiera bienes inmuebles y se aplica la no sujeción, los inmuebles pasan a tributar por TPO dado que al ser una operación no sujeta, no hay posibilidad de renunciar a la exención (RTEAC de 23 de junio de 2010).
No obstante, los inmuebles en los casos de operaciones de reestructuración empresarial tampoco van a tributar, con independencia de que se aplique o no el régimen fiscal especial.
Siempre que nos encontremos ante una operación de reestructuración empresarial no sujeta a IVA, nunca vamos a tributar por transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) por los inmuebles, puesto que si nos acogemos al régimen fiscal especial, la operación no estaría sujeta a IVA y estaríamos ante una operación no sujeta a operaciones societarias y exenta de TPO. En caso de no acogernos al régimen fiscal especial, la operación estaría exenta en cuanto a operaciones societarias se refiere (ampliación de capital), y al estar exenta sería incompatible con TPO.
Aquí tenemos un caso especial, en los supuestos en los que se transmite un bien inmueble con hipoteca, y nos subrogamos en la hipoteca, pues ante esto el legislador viene a decir que estamos ante convenciones distintas, y en lo referente a la subrogación al préstamo hipotecario, se sujeta a TPO.
La Dirección General de Tributos, viene interpretando que, en el caso en que la operación se acoja al régimen fiscal especial, aportándose un inmueble (no rama de actividad) con hipoteca, en este caso, sí que la hipoteca se grava con TPO. Ahora bien, si la operación se acoge al régimen de diferimiento, y lo que se aporta es rama de actividad, la hipoteca no se sujeta a TPO, porque al transmitir tantas cosas juntas en una rama de actividad, se torna muy difícil diferenciar la hipoteca que corresponde a cada inmueble (DGT V1489-18).
En cuanto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, indicar que cuando recibimos en donaciones participaciones o acciones de sociedades de capital, dependiendo de la comunidad autónoma competente, hay establecidas una serie de importantes reducciones, y un requisito que exige mantener estas acciones o participaciones al donatario durante al menos 5 años, o 10 años, dependiendo de la comunidad autónoma competente.
Ante esta tesitura, se viene preguntando a la Dirección General de Tributos, sobre qué ocurriría si se aportaran estas participaciones o acciones a otra sociedad de capital en cuanto a las reducciones se refiere. Aquí la Dirección General de Tributos, viene a decir que depende, pues si antes del periodo de 5 o 10 años dependiendo la comunidad autónoma en cuestión, se transmiten las participaciones o acciones en el seno de una operación no dineraria especial acogiéndose al régimen de diferimiento, no se perdería la reducción, siempre y cuando se mantengan las participaciones nuevas que se adquieren, el plazo que reste hasta completar los 5 o 10 años (DGT V1605-17).
En cuanto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (plusvalía municipal), conforme a la Disposición Adicional 2ª de la Ley 27/2014, no se devengará el impuesto con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana, derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial, a excepción de las relativas a terreno cuando no se hallen integrados en una rama de actividad. ¡Ojo! si se transmite una parte alícuota de una rama de actividad (por ejemplo, en comunidades de bienes), estos inmuebles deberán tributar por plusvalía municipal y no les será de aplicación lo anteriormente expuesto.
La norma mercantil, suele ser muy sensata, muy razonable y flexible, y la norma fiscal por el contrario, es muy exigente, muy rígida, y esa diferencia entre norma mercantil y fiscal, nos puede llevar a errores lamentables, pues por ejemplo, podríamos plantear alguna de las operaciones aquí descritas que mercantilmente no plantean problema alguno, pero que fiscalmente no cumplan los requisitos exigidos en la norma para poder aplicar el régimen de diferimiento fiscal, en su caso. Por tanto, es de suma importancia verificar que la operación que estamos planteando cumple los requisitos de la norma, no solo desde el punto de vista mercantil, sino también fiscal, y, ante todo deberíamos ser muy prudentes.
(Parte II en Carta Tributaria Opinión no 103, octubre 2023)
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